TA83 · 4ème chambre — 12 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 20 mai 2022, et des mémoires, enregistrés les 28 juin et 18 octobre 2023, Mme A Martin, représentée par Me Aziza, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour un montant total, en droits, intérêts de retard et majorations, de 282 994 euros ; 
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des impositions en litige, en droits et pénalités, sur la base de revenus fonciers nets n'excédant pas 11 010 euros au titre de l'année 2015, 74 248 euros au titre de l'année 2016 et 82 029 euros au titre de l'année 2017 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 - la procédure d'imposition suivie par le service est frappée d'une irrégularité substantielle ; pour évaluer d'office le montant de ses revenus fonciers, le service n'aurait pas dû se fonder sur les dispositions du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales mais sur les dispositions de l'article L. 16 alinéa 2 du même livre et, en l'absence de réponse de sa part, sur les dispositions du 3° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; 
 - elle a été privée de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; l'administration a ainsi méconnu les dispositions des article L. 69 et L. 76 du livre des procédures fiscales ;  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 S'agissant des revenus au titre de l'année 2015 :  
 - le montant de ses revenus fonciers au titre de l'année 2015 est en réalité de 11 010,38 euros et non de 224 181 euros ; 
 - l'immeuble de l'avenue de Mazargues à Marseille n'est entré dans son patrimoine, dans le cadre d'une donation de son père, que le 20 octobre 2015 ; les loyers étaient auparavant encaissés par son père ; 
 - le montant de 11 010,38 euros est attesté par les déclarations de revenus fonciers établies par les agences Immo France et Lieutard ; 
 - les remises de chèques et virements pour 3 097,40 euros sont relatifs à des remboursements de frais qu'elle avait avancés en faveur de son père souffrant ; n'ayant pas conservé les justificatifs, ces chèques et virements doivent être considérés comme des donations à son profit ;  
 - elle a reçu un chèque de 9 000 euros de la part de son père, lequel ne constitue pas un revenu foncier ;  
 - les deux chèques de 11 608,50 euros et 12 494,70 euros résultent de la vente de pièces d'or ;  
 - le service ne pouvait pas ignorer que les remises de chèques et virements en provenance de son père ne correspondaient pas à des revenus fonciers ; la somme de 176 030,40 euros représente des donations manuelles de son père ; 
 - par suite, ses revenus nets fonciers au titre de l'année 2015 ne s'élèvent qu'à la somme de 10 760 euros ;  
 - conformément à la doctrine administrative référencée BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10 du 28 janvier 2014, les dons manuels ne sont pas nécessairement accompagnés d'une déclaration écrite ; 
 S'agissant des revenus au titre de l'année 2016 :  
 - le montant de ses revenus nets fonciers au titre de l'année 2016 s'élève à la somme de 67 486 euros ; cette somme est en particulier justifiée par le récapitulatif de gestion d'Immo France ; 
 - la somme de 500 euros, remboursée par son père, doit être considérée comme une donation et non comme un revenu foncier ; 
 - conformément à la doctrine administrative référencée BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10 du 28 janvier 2014, les dons manuels ne sont pas nécessairement accompagnés d'une déclaration écrite ; 
 - compte tenu des différences minimes entre le montant des revenus fonciers déterminé par ses soins et celui notifié en dernier lieu par l'administration, elle accepte le montant des revenus fonciers nets calculés après les dégrèvements obtenus en cours d'instance, soit 74 248 euros au titre de l'année 2016 ;  
 S'agissant des revenus au titre de l'année 2017 :  
 - le montant de ses revenus nets fonciers au titre de l'année 2017 s'élève à la somme de 56 037 euros ; cette somme est en particulier justifiée par le récapitulatif de gestion du cabinet Immo France ; 
 - la somme de 1 557 euros correspond au remboursement, majoré des frais de vétérinaire, du chiot qu'elle avait acheté ;  
 -  compte tenu des différences minimes entre le montant des revenus fonciers déterminé par ses soins et celui notifié en dernier lieu par l'administration, elle accepte le montant des revenus fonciers nets calculés après les dégrèvements obtenus en cours d'instance, soit 82 029 euros au titre de l'année 2017.   
 Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mars 2023, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que : 
 - en application des dispositions de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, les conclusions à fin de décharge présentées par la requérante ne sont recevables qu'à hauteur de la décharge demandée par l'intéressée dans sa réclamation préalable du 5 octobre 2020 ; 
 - il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur des dégrèvements accordés en cours d'instance ; 
 - pour le surplus, les moyens invoqués ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées le 17 septembre 2024, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi en ce que la partie des rappels en litige relative aux sommes créditées sur les comptes de Mme Martin à partir de chèques ou virements émanant de son père a été imposée à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers alors qu'elle aurait dû l'être en tant que revenus d'origine indéterminée.  
 Par un mémoire, enregistré le 24 septembre 2024, le directeur départemental des finances publiques du Var a présenté des observations en réponse au moyen d'ordre public, qui ont été communiquées le 25 septembre suivant. 
 Il demande au tribunal de prendre acte des nouveaux dégrèvements prononcés en cours d'instance au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2015 et de rejeter le surplus des demandes de la requérante.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Martin, 
 - les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme Martin, résidente fiscale française, a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle au titre des année 2015 à 2017. Par deux propositions de rectification en date respectivement des 17 décembre 2018 et 3 juin 2019, elle a été assujettie, selon la procédure de taxation d'office, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux pour un montant total, en droits, intérêts de retard et majorations, de 282 994 euros. La requérante demande la décharge de ces impositions supplémentaires.  
 Sur le quantum du litige : 
   
 2. Par un avis de dégrèvement du 6 avril 2023, postérieur à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement, d'une part, de 4 100 euros en droits et 1 886 euros en pénalités au titre de l'année 2016 et, d'autre part, de 4 583 euros en droits et 1 943 euros en pénalités au titre de l'année 2016. En outre, par un avis de dégrèvement du 24 septembre 2024, l'administration a également prononcé un dégrèvement au titre de l'année 2015 d'un montant de 114 293 euros en droits et 56 719 euros en pénalités. 
 3. Les conclusions de la requérante sont, dans la mesure de ces deux dégrèvements, devenues sans objet. Il n'y a, par suite, pas lieu d'y statuer.  
 Sur le surplus des conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 4. D'une part, aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier tels qu'ils sont définis aux articles 28 à 33 quinquies du code général des impôts () " et, aux termes du 3° de l'article L. 73 de code, peuvent être évalués d'office : " Les revenus fonciers des contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes de justifications mentionnées au deuxième alinéa de l'article L. 16 ". En outre, aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". Selon l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59 () ".  
 5. D'autre part, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; () " et aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que d'une part, Mme Martin n'a pas déposé dans les délais légaux les déclarations d'ensemble de ses revenus au titre des années 2015, 2016 et 2017 et, d'autre part, qu'elle n'a pas procédé à la régularisation de sa situation dans le délai de trente jours suivant la mise en demeure que lui a adressée, à cette fin, l'administration le 21 septembre 2018 et qu'elle a réceptionnée le 27 septembre suivant. Par suite, l'administration pouvait rehausser ses revenus selon la procédure de taxation d'office prévue par le 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, quand bien même ses revenus se composaient uniquement de revenus fonciers. Par conséquent, les dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ne trouvant pas à s'appliquer, la requérante n'est pas davantage fondée à se prévaloir de ce que son droit à saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires aurait été méconnu.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 7. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 8. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où l'imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 
 9. Dès lors, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions incombe à Mme Martin, en vertu des dispositions précitées des article L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales.  
 S'agissant des revenus fonciers au titre de l'année 2015 : 
 10. Par sa requête, Mme Martin soutenait que son revenu foncier brut de l'année 2015 n'excédait pas la somme de 11 010 euros. Il résulte de l'instruction qu'à la suite des dégrèvements accordés en cours d'instance, l'administration fiscale a admis le caractère de revenus fonciers perçus au titre de l'année 2015 à hauteur de ce montant de 11 010 euros. Le surplus du rehaussement, résultant de la taxation, en tant que revenus fonciers, de différents crédits bancaires dont avait bénéficié Mme Martin a été abandonné par l'administration qui a procédé en conséquence aux dégrèvements exposés au point 2 du présent jugement. Par suite, il n'y a pas lieu d'examiner les moyens présentés par l'intéressée au soutien de ses conclusions à fin de décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux excédant l'imposition d'un revenu foncier de 11 010 euros.  
 S'agissant des revenus fonciers au titre de l'année 2016 :  
 11. Mme Martin a initialement soutenu que son revenu foncier net au titre de l'année 2016 se limitait à la somme de 67 486 euros de sorte qu'il appartenait à l'administration d'accepter de déduire de son revenu foncier brut les sommes respectives de 7 372 euros au titre des frais de gestion, de 1 203 euros au titre des frais d'assurance, de 4 672 euros au titre des dépenses de réparation et d'entretien, de 6 936 euros au titre de la taxe foncière et de 500 euros au titre d'une donation de son père. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration a déjà admis en déduction du revenu foncier brut les frais de gestion, d'assurance ainsi que d'entretien et réparation. Sur la base des pièces produites à l'appui de la requête de Mme Martin, l'administration a également accepté de déduire du revenu foncier brut la dépense de taxe foncière de 6 936 euros, ce qui a donné lieu à un dégrèvement partiel prononcé en cours d'instance ainsi que mentionné au point 2 du présent jugement. En toute hypothèse, s'il résulte de l'instruction que le revenu foncier net taxé par l'administration s'élève à 74 248 euros, Mme Martin fait valoir, dans son mémoire en réplique enregistré le 18 octobre 2023, qu'elle n'est pas en mesure de justifier la différence avec le montant de 67 486 euros, qu'elle a déterminé elle-même, et indique expressément accepter le montant du revenu foncier net, tel que mentionné dans le mémoire en défense de l'administration. Par suite, la requérante doit être regardée, dans le dernier état de ses écritures, comme ne contestant plus le montant des revenus fonciers arrêté par l'administration à la somme de 74 248 euros.   
 S'agissant des revenus fonciers au titre de l'année 2017 :  
 12. Il résulte de l'instruction que les frais d'assurance, les frais de gestion et les frais d'entretien et de réparation avaient déjà été déduits du revenu foncier brut. Par ailleurs, après prise en compte des pièces produites par l'intéressée dans le cadre de la présente instance, l'administration a également accepté, d'une part, de déduire du revenu foncier net une charge de taxe foncière de 9 620 euros et, d'autre part, d'exclure du revenu imposable une somme de 1 557 euros correspondant au remboursement d'un animal de compagnie. La prise en compte de ces éléments a ainsi conduit l'administration à prononcer, en cours d'instance, un dégrèvement partiel ainsi que rappelé au point 2 du présent jugement. 
 13. Une fois ces sommes déduites, le revenu foncier net de l'année 2017 a été fixé par l'administration à la somme de 82 029 euros. Si Mme Martin a initialement soutenu dans sa requête que son revenu foncier net au titre de cette même année s'élevait à 56 037 euros, cette dernière n'a pu, ainsi qu'elle le reconnaît dans son mémoire en réplique enregistré le 18 octobre 2023, justifier de cette différence et a indiqué accepter les rectifications de l'administration. Par suite, la requérante doit être regardée, dans le dernier état de ses écritures, comme ne contestant plus le montant des revenus fonciers arrêté par l'administration à la somme de 82 029 euros. 
 S'agissant de la majoration pour défaut de déclaration : 
 14. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ".  
 15. La requérante se borne à demander que les pénalités en litige soient " réajustées à proportion de l'impôt réellement dû ". Dès lors que le présent jugement rejette le surplus des conclusions aux fins de décharge des impositions en litige, la contestation des majorations doit être écartée pour les mêmes motifs. 
 16. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense par l'administration fiscale et tirée de l'irrecevabilité partielle des conclusions à fin de décharge au regard des dispositions de l'article R-200-2 du livre des procédures fiscales, que Mme Martin n'est pas fondée à demander la décharge des impositions maintenues à sa charge après les dégrèvements mentionnés au point 2 du présent jugement.  
 Sur les frais liés au litige :  
 17. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, qui doit être regardé comme la partie perdante pour l'essentiel, eu égard aux dégrèvements prononcés en cours d'instance, une somme de 1 000 euros à verser à Mme Martin au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à hauteur des dégrèvements accordés en cours d'instance pour des montants respectifs de 170 012 euros au titre de l'année 2015, de 5 986 euros au titre de l'année 2016 et de 6 526 euros au titre de l'année 2017. 
 Article 2 : L'Etat versera à Mme Martin une somme de 1 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme Martin est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à Mme A Martin et au directeur départemental des finances publiques du Var.   
 Délibéré après l'audience du 14 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Bernabeu, présidente,  
 - M. Cros, premier conseiller, 
 - M. Martin, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 novembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 J. MARTIN 
 La présidente,  
 Signé 
 M. BERNABEULa greffière, 
 Signé 
 E. PERROUDON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière.