TA35 · 2ème Chambre — 26 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 17 mars 2022, et des mémoires enregistrés le 12 septembre 2022 et le 5 janvier 2024, la société par action simplifiée (SAS) Société palantine de distribution alimentaire (SOPADIAL), représentée par la SELARL Juris Domus, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée et de l'intérêt de retard correspondant, mis à sa charge au titre de la période du 1er février 2013 au 31 décembre 2013, pour un montant total de 194 357 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle a pris à bail à construction un terrain ; elle a réalisé des travaux d'extension non envisagés par le contrat de bail à construction, postérieurement à la conclusion de ce contrat ; ces travaux d'extension ont été réalisés par elle pour les besoins de son activité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ; les extensions ainsi construites ont été utilisées pour les besoins de son activité taxable ;  
 - en 2013, au terme du bail à construction, le transfert de propriété des extensions n'a pas eu lieu automatiquement et à titre gratuit, par application de l'article 555 du code civil ; en effet, cet article du code civil s'applique à défaut de convention entre les parties ; or, l'avenant au bail à construction du 8 mars 2013 prévoit, dans un souci d'équilibre économique entre bailleur et preneur à bail, que le bailleur devra verser à la SAS SOPADIAL une somme forfaitaire de 400 000 euros hors taxes en contrepartie du transfert de propriété des extensions ; d'ailleurs, les parties à l'acte de quittance de versement de cette somme ont déclaré opter pour la taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - la portée de l'avenant au bail à construction du 8 mars 2013 ne saurait être remise en cause au vu des écritures comptables retenues par elle, lesquelles révèlent uniquement que le transfert de propriété des extensions dont il s'agit s'est fait dans le cadre particulier de l'expiration d'un bail à construction ;  
 - la somme de 400 000 euros n'est pas sans lien avec la valeur réelle des constructions dès lors, d'une part, qu'elle s'approche de leur valeur nette comptable à l'échéance du bail à construction et tient compte de la valeur vénale de la surface concernée et, d'autre part, que les travaux d'extension réalisés en 2005 n'ont eu pour effet ni d'augmenter significativement le chiffre d'affaires de la SAS SOPADIAL ni d'augmenter significativement la valeur de l'ensemble des constructions implantées sur le terrain donné à bail à construction ; d'ailleurs, l'administration n'a pas remis en cause, sur le terrain de l'acte anormal de gestion, le montant du versement de 400 000 euros consenti par le propriétaire du terrain au profit de la SAS SOPADIAL ;  
 - ainsi, cette somme doit être regardée comme le prix des constructions transférées à l'expiration du bail à construction au bailleur en vertu de l'avenant au bail à construction du 8 mars 2013 et non comme une indemnité versée en application de l'article 555 du code civil ; elle a été valablement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 5 bis de l'article 260 du code général des impôts ; ainsi, la SAS SOPADIAL ne devait pas reverser la taxe sur la valeur ajoutée initialement déduite, lors de la construction des bâtiments, par application de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts ; 
 - l'administration estime que l'avenant au bail à construction du 8 mars 2013 est fictif et, ainsi, que cet acte est constitutif d'un abus de droit ; or, en méconnaissance de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, la SAS SOPADIAL n'a pas pu saisir le comité de répression des abus de droit ; 
 - dès lors que l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales comprend une référence au 6° et au 1 du 7° de l'article 257 du code général des impôts, abrogés depuis 2010, il convient de retenir que le renvoi ainsi opéré vise le b du 2 de l'article 266 du code général des impôts ; même si les rappels portent sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible, l'administration a privé la SAS SOPADIAL de la garantie procédurale tenant en la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en biffant, dans la réponse aux observations du contribuable, la mention selon laquelle elle avait la faculté de demander la saisine de cette commission ; ce faisant, elle lui a en effet interdit de soumettre à cette commission la question de l'adéquation entre, d'une part, la valeur effective des bâtiments transférés en fin de bail à construction à la SCI de Kersablen et, d'autre part, le montant de l'indemnité de 400 000 euros, laquelle était au nombre de celles pour lesquelles elle était compétente. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 21 juillet 2022, et un mémoire, enregistré le 21 décembre 2023, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SAS SOPADIAL n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;  
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jouno, 
 - les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Plumerault, représentant la SAS SOPADIAL. 
 Une note en délibéré, présentée pour la SAS SOPADIAL, a été enregistrée le 12 juin 2024. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Par un acte du 23 juin 1983, la société civile immobilière (SCI) de Kersablen a donné à bail à construction un terrain situé au Palais (Morbihan) à la société Inter-Coop pour une durée de trente ans, à compter du 1er juillet 1983, afin qu'elle y érige un supermarché comportant une surface de vente de 990 m2, des réserves de 650 m2 et des locaux techniques de 233 m2. Par un acte du 2 janvier 1986, la société Inter-Coop a conclu, avec effet rétroactif au 1er septembre 1983, un contrat de crédit-bail immobilier avec la SAS SOPADIAL pour une durée de quinze ans, lequel portait sur les constructions qu'elle venait d'édifier en vertu du bail à construction. Par acte du 31 août 1998, au terme du crédit-bail, la SAS SOPADIAL a levé l'option d'achat prévue par le contrat du 2 janvier 1986, en sorte que les constructions édifiées par la société Inter-Coop lui ont été transmises. Par ce même acte, la société Inter-Coop a cédé à la SAS SOPADIAL le bénéfice du bail à construction. Au cours, notamment, des années 1999-2000 et 2005, la SAS SOPADIAL a réalisé, sur le terrain objet du bail à construction, des travaux d'extension des constructions préexistantes. Ces extensions, qui ont porté en dernier lieu, la surface de vente à 1 645 m2, n'étaient pas prévues par le contrat de bail à construction. Afin de régler le sort de ces constructions nouvelles, la SCI de Kersablen et la SAS SOPADIAL ont conclu, le 8 mars 2013, un acte, qualifié par elles d'avenant au bail à construction du 23 juin 1983. Cet acte stipule " qu'en ce qui concerne les constructions, extensions et aménagements qui ont été réalisés par le preneur en dehors du cadre du bail à construction du 23 juin 1983 (non comprises dans le descriptif d'origine), et qui conformément aux dispositions de l'article 555 du code civil reviendront [au terme du bail à construction] au propriétaire du sol, qui exercera son droit d'accession[,] le bailleur devra verser au preneur, en fin de bail, c'est à dire le 1/07/2013, une indemnité arrêtée dès aujourd'hui et d'un commun accord à la somme forfaitaire de 400 000 € (hors taxes) (HT) ". Par acte du 3 juillet 2013, il a été dressé une quittance en la forme authentique de la somme versée par la SCI de Kersablen à la SAS SOPADIAL. Cette quittance précise que la somme de 400 000 euros mentionnée dans l'avenant du 8 mars 2013 a été payée à la SAS SOPADIAL de même que la taxe dont cette opération était grevée, pour un montant total, toutes taxes comprises (TTC), de 478 400 euros. Au 1er juillet 2013, la SCI de Kersablen est devenue propriétaire des constructions érigées sur le terrain visé par le bail à construction.  
 2. Par une proposition de rectification du 16 septembre 2020, se substituant à une proposition de rectification du 6 novembre 2017, l'administration a retenu que la somme précitée de 400 000 euros HT, versée par la SCI de Kersablen à la SAS SOPADIAL le 3 juillet 2013, n'était pas la contrepartie du transfert de propriété des bâtiments visés par l'avenant du 8 mars 2013, mais constituait un produit exceptionnel, et en a déduit qu'en fin de bail à construction, ces bâtiments avaient fait l'objet d'un retour dans le patrimoine de la SCI de Kersablen sans avoir été cédés à titre onéreux. Par conséquent, elle a estimé qu'il convenait de procéder à la régularisation de la taxe initialement déduite à raison de la construction de ces bâtiments, par application du 1° du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts. Il en a résulté un rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour la somme, en droits et intérêt de retard, de 194 357 euros. La SAS SOPADIAL a présenté ses observations sur ces rectifications par une lettre du 12 février 2021, à laquelle l'administration a répondu par courrier du 14 avril 2021. Dans ce dernier courrier, elle a maintenu sa position, estimant que la somme de 400 000 euros HT prévue contractuellement constituait la contrepartie de prestations de services et non du transfert de propriété, en fin de bail à construction, des constructions édifiées en vertu de celui-ci. 
 3. Une réclamation a été formée contre les impositions litigieuses le 5 octobre 2021. Mais elle a été rejetée par décision du 27 janvier 2022 aux motifs que la somme de 400 000 euros n'était pas la contrepartie du transfert, en pleine propriété, au terme du bail à construction, à la SCI de Kersablen des biens érigés sur son terrain par la SAS SOPADIAL et que la valeur vénale réelle de ce transfert était supérieure à cette somme. Pour se prononcer en ce sens, l'administration a relevé en premier lieu que, comptablement, la somme de 400 000 euros avait été enregistrée, non comme le produit d'une cession d'immobilisations (compte 775), mais comme un " autre produit exceptionnel " (compte 778) tandis que la sortie de l'actif de la SAS SOPADIAL des immobilisations en litige n'avait pas eu d'autre contrepartie comptable que le passage en charges de la valeur nette comptable de ces mêmes immobilisations. En deuxième lieu, elle a estimé que, par dérogation aux dispositions de l'article L. 251-2 du code de la construction et de l'habitation, les parties à l'acte du 8 mars 2013 avaient entendu régler le sort des bâtiments érigés par la SAS SOPADIAL en 1999-2000 et 2005 en se référant aux principes posés par l'article 555 du code civil. Or, elle a indiqué que le versement de la somme de 400 000 euros ne pouvait être assimilé à celui exigé par le troisième alinéa de cet article. En troisième lieu, elle a souligné que la somme de 400 000 euros était inférieure tant à la valeur nette comptable des bâtiments construits par la SAS SOPADIAL sur le sol de la SCI de Kersablen qu'à leur valeur vénale, de sorte qu'elle ne pouvait être regardée comme constituant le prix de ceux-ci. Ainsi, elle a estimé que les bâtiments visés par l'avenant du 8 mars 2013 au bail à construction avaient été transférés à l'expiration de celui-ci à la SCI de Kersablen sans avoir été soumis, à cette occasion, à la taxe sur la valeur ajoutée sur leur prix total ou sur leur valeur totale. Elle en a inféré qu'il y avait lieu, par application du 1° du 1 de l'article 207 de l'annexe II " éclairé par le 2 de l'article 266 du même code " de régulariser la taxe initialement déduite à raison de la construction de ces bâtiments. 
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe :  
 4. Aux termes du III de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, pris pour l'adaptation de la réglementation nationale aux articles 187 et 189 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " 1. Une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant un bien immobilisé est également opérée : / 1° Lorsqu'il est cédé ou apporté, sans que cette opération soit soumise à la taxe sur le prix total, sur la valeur totale ou dans les conditions fixées à l'article 268 du code général des impôts, ou est transféré entre secteurs d'activité constitués en application de l'article 209 ; / () / 2. Cette régularisation est égale à la somme des régularisations qui auraient été effectuées jusqu'au terme de la période de régularisation en application des 1, 2, 3 et 5 du II, en considérant que pour chacune des années restantes de cette période : / 1° Dans les cas visés au 1° du 1, le coefficient de taxation est égal à zéro ; / () ".  
 5. Il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière du principe de neutralité, que, lorsqu'un assujetti a déduit la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé un bien immobilisé, une régularisation de celle-ci doit être opérée dans les hypothèses distinctes où ce bien, autre que ceux mentionnés à l'article 268 du code général des impôts, est soit cédé sans que cette cession soit soumise à la taxe sur la totalité de son prix, soit apporté sans être soumis à la taxe sur la totalité de sa valeur vénale. 
 6. Au cas particulier, il ressort des termes clairs de l'avenant du 8 mars 2013, rappelés au point 1 ci-dessus, qu'en contrepartie de l'entrée dans son patrimoine, en pleine propriété, des immeubles ayant été érigés en 1999-2000 et en 2005 par la SAS SOPADIAL sur le terrain donné à bail à construction, la SCI de Kersablen a consenti au versement, à cette SAS, en juillet 2013, d'une " indemnité " de 400 000 euros HT. Ainsi, en dépit de sa qualification contractuelle d'indemnité, et alors même qu'elle a été traitée comptablement par la SAS SOPADIAL comme un produit exceptionnel autre qu'un produit de cession d'immeubles, cette somme de 400 000 euros HT ne peut que représenter le prix du transfert de propriété des immeubles précités, tel que convenu par les parties à cet avenant, et non le prix de prestations de services. D'ailleurs, si les parties à l'avenant du 8 mars 2013 se sont entendues pour faire référence, dans celui-ci, aux dispositions de l'article 555 du code civil, lesquelles, en l'absence d'une telle mention, n'auraient pas été applicables à un bail à construction, c'était, d'après la lettre claire de cet acte, pour préciser la consistance des immeubles dont le transfert de propriété au profit de la SCI de Kersablen justifiait le versement de la somme précitée de 400 000 euros HT, et non pour préciser la nature de cette somme. Or, il ressort de la quittance du 3 juillet 2013 que la totalité de celle-ci a été grevée de taxe sur la valeur ajoutée, au demeurant au taux normal. L'administration ne pouvait donc se fonder sur la circonstance que les immeubles précités auraient été cédés à la SCI de Kersablen sans être soumis à la taxe sur leur prix total pour estimer qu'il y avait lieu que la SAS SOPADIAL régularise la taxe ayant grevé ces immeubles.  
 7. Par ailleurs, la circonstance, à la supposer établie, que le prix stipulé dans l'acte du 8 mars 2013 ait été notablement inférieur à la valeur vénale des bâtiments transmis dans le patrimoine de la SCI de Kersablen au terme du bail à construction, si elle est de nature à justifier, sur le fondement du b du 2 de l'article 266 du code général des impôts, une rectification portant sur la taxe collectée à l'occasion de cette mutation, ne peut fonder légalement une rectification reposant sur le III de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, en l'absence de tout élément qui démontrerait l'intention des parties de soustraire à l'opération soumise à la taxe sur la valeur ajoutée une partie des immeubles érigés par la SAS SOPADIAL en 1999-2000 et en 2005. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que c'est à tort que, pour les motifs rappelés au point 3 ci-dessus, l'administration a mis à la charge de la SAS SOPADIAL un rappel de taxe sur la valeur ajoutée, assorti de l'intérêt de retard, au titre de la période du 1er février 2013 au 31 décembre 2013, pour un montant total de 194 357 euros. Sans qu'il soit besoin d'examiner le surplus des moyens, cette société est donc fondée à en obtenir la décharge. 
 Sur les frais d'instance :   
 9. Il y a lieu, dans les circonstances particulières de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La SAS SOPADIAL est déchargée du rappel de taxe sur la valeur ajoutée et de l'intérêt de retard correspondant, mis à sa charge au titre de la période du 1er février 2013 au 31 décembre 2013, pour un montant total de 194 357 euros.  
 Article 2 : L'État versera à la SAS SOPADIAL la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SAS SOPADIAL et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 12 juin 2024 à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 juin 2024. 
 Le président-rapporteur, 
 signé 
 T. JounoL'assesseur le plus ancien, 
 signé 
 E. Albouy 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2201409