TA21 · 2ème chambre — 23 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 mai 2022 et le 14 avril 2023, M. E D et Mme F D doivent être regardés comme demandant au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 ;   
 2°) de leur accorder la remise gracieuse d'intérêts et pénalités émis à leur encontre au titre de l'année 2017 ;   
 3°) de mettre la somme de 1 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de même que les dépens.  
 Ils soutiennent que :  
 - la requête est recevable dès lors que l'administration n'a pas indiqué de délai de recours dans sa réponse aux premières observations du contribuable ;  
 - la procédure est irrégulière dès lors que l'administration fiscale n'a pas répondu dans le délai de six mois aux observations du contribuable et qu'elle n'a pas motivé son refus de tenir compte de ces observations ;  
 - ils bénéficient d'un droit acquis du fait de l'acceptation par les services fiscaux du caractère non imposable des pensions d'invalidité depuis 1998 et de l'abandon de trois redressements ; ce droit acquis ressort aussi de la déclaration de M. G C, contrôleur des finances publiques des services fiscaux de Paray-le-Monial et de la déclaration de M. A B, administrateur des finances publiques, du 15 février 2021 ; en procédant au redressement et à l'imposition en litige, l'administration commet un abus de pouvoir en méconnaissant ses déclarations et acceptations ; ils se prévalent d'un courrier des services fiscaux du 5 septembre 2008 ;  
 - sont exclues du champ d'application de l'impôt sur le revenu les prestations d'invalidité comportant un traitement long et coûteux, conformément à l'article 80 quinquies du code général des impôts ; sont exclues également les rentes d'invalidité versées à un salarié qui a souscrit un contrat d'assurance, dès lors que la souscription est facultative, conformément à l'article 1615 du Lefebvre fiscal ; M. D est en invalidité définitive depuis le 27 mars 1998 ; ses deux affections font partie de la liste établie par l'assurance maladie des maladies comportant un traitement prolongé et particulièrement coûteux ;  
 - les services fiscaux n'ont jamais répondu à leurs deux demandes de remise gracieuse concernant les intérêts et pénalités ; leur bonne foi ne peut être remise en cause. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 12 octobre 2022 et le 31 mai 2023, le directeur régional des finances publiques de la région Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que : 
 - il n'existe pas de prise de position formelle de l'administration ;  
 - le requérant n'établit pas que les sommes versées par APICIL Prévoyance sont servies en exécution d'un contrat d'assurance dont la souscription ou l'adhésion est facultative ;  
 - le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure en raison de l'absence de réponse aux arguments présentés dans un courrier postérieur à la réponse aux observations du contribuable est inopérant ;  
 - seule l'administration a compétence pour statuer sur une demande gracieuse ;  
 - les voies de recours devant le tribunal administratif n'avaient pas à être indiquées dans la réponse aux observations du contribuable. 
 Les parties ont été informées par une lettre du 1er juin 2023 que cette affaire était susceptible, à compter du 19 juin 2023, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 30 juin 2023 par une ordonnance du même jour. 
 Par des lettres du 19 mars 2024, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de la situation de compétence liée de l'administration fiscale pour rejeter une demande de remise gracieuse des pénalités dès lors que l'imposition objet du litige n'était pas devenue définitive ; saisie d'une demande de remise gracieuse sur le fondement du 2° de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, l'administration était tenue de la rejeter comme prématurée. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pauline Hascoët, 
 - les conclusions de M. Thierry Bataillard rapporteur public, 
 - et les observations de M. E D. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. E D, atteint d'une affection de longue durée, perçoit une pension d'invalidité depuis 1998 et a été admis à faire valoir ses droits à la retraite à compter du 20 janvier 2018. L'administration fiscale a procédé à un contrôle sur pièces à l'issue duquel elle a informé les époux D, par une proposition de rectification datée du 1er décembre 2020, de son intention de modifier la base de calcul de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017 en réintégrant dans le revenu imposable la somme de 43 430 euros dans la catégorie des traitements, salaires, pensions et rentes. Par un courrier du 4 juin 2021, l'administration fiscale a répondu aux observations présentées par M. et Mme D par un courrier du 28 décembre 2020. M. et Mme D ont présenté de nouvelles observations datées du 29 juin 2021. Une cotisation d'impôt sur le revenu de 9 250 euros a été mise en recouvrement le 30 septembre 2021 au titre de l'année 2017. Par un courrier du 22 mars 2022, M. et Mme D ont adressé à l'administration fiscale une réclamation concernant cette imposition. Par leur requête, ils demandent la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 et la remise gracieuse des pénalités et intérêts de retard afférents.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la procédure d'imposition :  
 2. Il est constant que la réponse faite par l'administration le 4 juin 2021 aux observations écrites de M. et Mme D sur la proposition de rectification qui leur avait été notifiée le 1er décembre 2020 était motivée. Aucune disposition législative ou règlementaire ne faisait obligation à l'administration de répondre aux nouvelles observations présentées par les époux D le 29 juin 2021. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition en raison de l'absence de réponse motivée apportée par l'administration dans le délai de six mois aux observations des époux D doit être écarté.  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale :  
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. / Il en est de même des prestations de retraite servies sous forme de capital ". Aux termes de l'article 80 quinquies du même code : " Les indemnités journalières versées par les organismes de sécurité sociale et de la mutualité sociale agricole ou pour leur compte, sont soumises à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires, à l'exclusion de la fraction des indemnités allouées aux victimes d'accidents du travail exonérée en application du 8° de l'article 81 et des indemnités qui sont allouées à des personnes atteintes d'une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse ". 
 4. Il résulte de l'instruction que tant la caisse primaire d'assurance maladie de Saône-et-Loire que APICIL Prévoyance ont versé à M. D au cours de l'année d'imposition en litige une pension d'invalidité et non des indemnités journalières. Par suite, alors même que l'intéressé est atteint d'une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse au sens de l'article 80 quinquies du code général des impôts, les sommes versées au titre des pensions en cause ne constituent pas des revenus exonérés d'impôt sur le revenu en application de cet article mais présentent le caractère d'un revenu imposable en application des dispositions précitées de l'article 79 du code général des impôts. 
 5. En deuxième lieu, il ne résulte pas de l'instruction, et n'est pas soutenu, que les pensions d'invalidités perçues par M. D seraient au nombre des pensions, prestations et rentes viagères mentionnées à l'article 81 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au titre de l'année 2017. En particulier, M. D n'établit ni même n'allègue que les rentes d'invalidité dont il a bénéficié en 2017 résultent de conséquences dommageables d'un accident du travail ou d'un accident de service, d'une maladie professionnelle ou d'une maladie contractée en service allouées en vertu d'obligations résultant de la loi, de dispositions réglementaires prises pour l'application de la loi ou de conventions internationales régulièrement introduites dans l'ordre interne, au sens du 8° de l'article 81 de ce code. Par ailleurs, aucune disposition législative ou réglementaire n'exonère d'impôt sur le revenu les rentes d'invalidité versées par des organismes de prévoyance, qui ont le caractère de revenus de remplacement imposables en application des dispositions précitées de l'article 79 du code général des impôts. Ces pensions étaient donc imposables à l'impôt sur le revenu en application de l'article 79 du même code. 
 6. En troisième lieu, s'agissant de l'application de la loi fiscale, les requérants ne peuvent utilement faire valoir qu'ils bénéficieraient d'un droit acquis en raison de l'absence d'imposition des pensions litigieuses pendant près de vingt ans.   
 En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :  
 7. Aux termes de l'article 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 8. M. D, qui fait valoir que les rentes d'invalidité versées à un salarié qui a souscrit un contrat d'assurance dont la souscription est facultative sont exclues du champ d'application de l'impôt sur le revenu, doit être regardé comme se prévalant sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la doctrine administrative exprimée au paragraphe 230 du BOI-RSA-CHAMP-20-30-20 selon laquelle les rentes d'invalidité servies en exécution d'un contrat d'assurance souscrit par un salarié ou d'un contrat d'assurance de groupe auquel un salarié a adhéré en vue de compléter son régime légal de protection sociale sont exclues du champ d'application de l'impôt sur le revenu dès lors que la souscription ou l'adhésion est facultative et que, dans cette situation, les primes ou cotisations payées par l'assuré ne sont pas déductibles de son revenu imposable. 
 9. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ des prévisions de la doctrine qu'il invoque. 
 10. Alors que l'administration fiscale fait valoir en défense que le caractère facultatif du contrat d'assurance souscrit auprès d'APICIL Prévoyance n'est pas établi, M. D n'apporte aucun élément permettant de déterminer l'origine de la pension d'invalidité qui lui est versée par cet organisme. Il ne résulte ainsi pas de l'instruction que la pension complémentaire d'invalidité qui lui est versée par APICIL Prévoyance était au nombre de celles mentionnées au paragraphe 230 du BOI-RSA-CHAMP-20-30-20. Par suite, M. D n'est pas fondé à se prévaloir de cette interprétation administrative.  
 11. Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi () ". 
 12. Il résulte de l'instruction, et notamment de l'avis de situation déclarative à l'impôt sur le revenu produit par les requérants, que la déclaration initiale de revenus au titre de l'année 2017 n'avait donné lieu à la mise en recouvrement d'aucune cotisation d'impôt sur le revenu de sorte que la cotisation d'impôt sur le revenu litigieuse ne constitue pas le rehaussement d'impositions antérieures. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à invoquer la garantie prévue au 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. 
 13. Au surplus, en tout état de cause, eu égard aux règles qui régissent l'invocabilité des interprétations ou des appréciations de l'administration en vertu de ces articles, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A et sur celui de l'article L. 80 B, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations et appréciations antérieures à l'imposition primitive. 
 14. M. et Mme D soutiennent que l'administration fiscale a pris une position formelle s'agissant du caractère non imposable des pensions d'invalidité qui lui sont versées depuis 1998. Toutefois, la décision de rejet d'une réclamation fiscale concernant une autre imposition, datée du 25 septembre 2020 et le mémoire en défense produit par l'administration fiscale dans une autre instance le 15 février 2021 sont postérieurs à l'avis de situation déclarative au titre de l'année 2017 établi le 14 juillet 2018 de sorte que les requérants ne peuvent s'en prévaloir. En outre, la seule circonstance que les pensions d'invalidité n'ont pas été imposées durant près de vingt ans ne saurait constituer une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait. Si les requérants font valoir que l'administration a, par trois fois, abandonné un redressement concernant l'imposition des pensions d'invalidité, ils n'en justifient que par la production d'un courrier daté du 20 janvier 2009 qui se borne à indiquer que les rectifications envisagées sont abandonnées, sans préciser les raisons de cet abandon, ce qui ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait. S'ils produisent également une demande de renseignement datée du 5 septembre 2008, adressée par le contrôleur des impôts, cette demande qui indique qu'un " certificat médical précisant la pathologie pourrait exonérer [les] indemnités journalières " ne peut être regardé comme une prise de position formelle compte tenu de l'emploi du conditionnel. Ainsi, les requérants n'établissent en tout état de cause pas que l'administration fiscale a formellement pris position sur une situation de fait au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. 
 Sur les conclusions tendant à obtenir la remise gracieuse de pénalités :  
 15. Aux termes de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut accorder sur la demande du contribuable ; / () 2° Des remises totales ou partielles d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent sont définitives () ". 
 16. Par un courrier daté du 9 mai 2022, les requérants ont sollicité auprès de l'administration fiscale la remise gracieuse des pénalités. Toutefois, les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 ne sont pas devenues définitives. Dès lors, l'administration était tenue de rejeter comme prématurée la demande qui lui était soumise. Par suite, les conclusions doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Faute de dépens exposé dans la présente instance, les conclusions présentées à ce titre doivent être rejetées. 
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, au titre des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme F D, à M. E D et au directeur régional des finances publiques de Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Délibéré après l'audience du 2 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Philippe Nicolet, président, 
 M. Irénée Hugez, premier conseiller, 
 Mme Pauline Hascoët, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 P. Hascoët 
 Le président, 
 P. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souvertaineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,