TA14 · 2ème chambre — 9 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 19 juin 2022, M. C A, représenté par Me Courreau, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018 et des intérêts de retard et majorations correspondants ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration était tenue de lui adresser, préalablement à la mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office, une mise en demeure de souscrire des déclarations de bénéfices non commerciaux, dès lors qu'il ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalité des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce en raison d'une erreur légitime de sa part sur la portée de ses obligations fiscales ; 
 - la procédure d'imposition suivie à son encontre est irrégulière dès lors que l'administration s'est bornée à présumer l'exercice d'une activité occulte, sans rechercher s'il avait eu l'intention de dissimuler les revenus perçus au titre de cette activité ; 
 - ses gains de poker ne constituent pas des revenus imposables, au regard des dispositions de l'article 92 du code général des impôts et de leur interprétation par le paragraphe 20 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP - impôts) sous la référence BOI-BNC-CHAMP-10-30-40, dès lors que le montant et le caractère occasionnel du gain perçu ne permet pas de considérer qu'il a acquis, par sa pratique du poker, une maîtrise significative de l'aléa inhérent à ce jeu et qu'il n'a pas exercé une activité professionnelle de joueur de poker lui procurant des profits réguliers mais a joué au poker au cours d'une courte période de manière irrégulière, de fin 2017 au 11 avril 2019 ;  
 - il ne s'est pas livré de manière intentionnelle à une activité professionnelle occulte. 
 Par un mémoire enregistré le 19 octobre 2022, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Silvani, 
 - les conclusions de M. Blondel, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Courreau, avocate de M. A. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'administration fiscale a exercé, le 9 octobre 2019, un droit de communication non nominatif auprès de l'Autorité de régulation des jeux en ligne, en vue d'obtenir la liste des joueurs de poker en ligne ayant obtenu des gains importants à compter du 1er janvier 2018. M. A, dont le nom figurait sur cette liste, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité de joueur de poker portant sur la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020. A la suite de ces contrôles, M. A a été assujetti, à raison des bénéfices tirés de cette activité, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2018 selon la procédure de l'évaluation d'office de ses bénéfices non commerciaux. Par sa requête, M. B demande la décharge, en droits, intérêts de retard et pénalités, de ce supplément d'imposition. 
 Sur le principe de l'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ".  
 3. Si la pratique, même habituelle, de jeux de hasard ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits, au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts, en raison de l'aléa qui pèse sur les perspectives de gains du joueur, il en va différemment de la pratique habituelle d'un jeu d'argent opposant un joueur à des adversaires lorsqu'elle permet à ce dernier de maîtriser de façon significative l'aléa inhérent à ce jeu, par les qualités et le savoir-faire qu'il développe, et lui procure des revenus significatifs. Les gains qui en résultent sont alors imposables, en application de l'article 92, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, alors même que le contribuable exercerait aussi par ailleurs une activité professionnelle. 
 4. Si M. A soutient avoir exercé une activité de poker de manière ponctuelle et irrégulière entre la fin de l'année 2017 et le 11 avril 2019, il résulte de l'instruction, et en particulier des informations recueillies par l'administration fiscale dans le cadre du droit de communication exercé par le service vérificateur auprès de l'Autorité de régulation des jeux en ligne, qu'au cours de la seule année 2018, l'intéressé s'est inscrit à 1 300 parties de jeu de poker en ligne durant 133 jours et a perçu plusieurs gains, d'une certaine importance, pour un montant total de 104 449 euros. Dans ces conditions, eu égard à la pratique habituelle du poker par M. A au cours des années en litige et au montant significatif des recettes qu'il en a tirées, qui constituent ses principaux revenus en 2018, et sans qu'il y ait lieu de se prononcer sur le caractère professionnel de cette activité, les gains en résultant doivent être regardés comme tirés d'une occupation lucrative ou d'une source de profits constituant des revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts. 
 5. En second lieu, si M. A se prévaut du paragraphe 20 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP - impôts) sous la référence BOI-BNC-CHAMP-10-30-40, ces derniers ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application. Par suite, M. A ne peut se prévaloir de ces commentaires sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur l'existence d'une activité occulte : 
 6. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / () Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ".  
 7. Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 
 8. Il résulte de l'instruction que M. A ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalité des entreprises ou d'un greffe de tribunal de commerce et n'a pas déposé de déclaration de revenus au titre de l'activité de joueur de poker qu'il a exercée au cours de l'année 2018. 
 9. D'une part, contrairement à ce que soutient le requérant, la notion d'activité occulte au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales n'implique pas la démonstration d'agissements intentionnellement dissimulés par le contribuable et n'impose pas, par suite, à l'administration de vérifier si le comportement de l'intéressé révélait son intention de dissimuler l'activité dont il a tiré les revenus en litige. 
 10. D'autre part, quand bien même le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, ne s'est lui-même prononcé sur la question du caractère imposable de tels revenus qu'en 2018 par sa décision n° 412124, l'existence de l'obligation déclarative ressortait, depuis fin 2012, tant de plusieurs décisions définitives des juges du fond que des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-BNC-CHAMP-10-30-40. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que l'exercice d'une activité occulte ne peut lui être opposée dès lors qu'il était dans l'incertitude de l'obligation qui pesait sur lui de déclarer les revenus liés à son activité de poker. Dans ces conditions, faute pour M. A d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives, celui-ci doit être regardé comme s'étant livré à une activité de poker occulte pour l'application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 11. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : () / 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". Aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2°, 5° et 6° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ; () ". 
 12. Il résulte de ce qui précède que M. A, qui ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalité des entreprises ou d'un greffe de tribunal de commerce et n'a pas déposé de déclaration de revenus au titre de l'activité de joueur de poker qu'il a exercée au cours de l'année 2018, doit être regardé comme s'étant livré à une activité de poker occulte. Par suite, en application des dispositions citées au point 11, l'administration a pu régulièrement procéder à l'évaluation d'office du bénéfice imposable de ses revenus non commerciaux sans être tenue de lui adresser une mise en demeure préalable.  
 Sur la majoration prévue à l'article 1728 du code général des impôts : 
 13. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". 
 14. Ainsi qu'il a été dit précédemment, M. A qui a perçu, au titre de l'année 2018, des revenus passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalité des entreprises ou d'un greffe de tribunal de commerce et n'a pas déposé de déclaration de revenus au titre de l'activité de joueur de poker qu'il a exercée au cours de cette année. Il doit ainsi être regardé comme ayant exercé une activité occulte de jeu de poker soumise à imposition. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale lui a appliqué la majoration de 80 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts cité au point 13. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge du supplément d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, doivent être rejetées, ainsi que par voie de conséquence les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur départemental des finances publiques du Calvados. 
 Délibéré après l'audience du 25 janvier 2024, à laquelle siégeaient :  
 M. Marchand, président, 
 Mme Pillais, première conseillère, 
 Mme Silvani, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. SILVANI        
 Le président, 
 Signé 
 A. MARCHAND              La greffière, 
 Signé 
 A. D'OLIF 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 le greffier, 
 J. Lounis