TA21 · 2ème chambre — 31 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 7 juin 2022, M. D E, représenté par la société à responsabilité limitée Cannet, Mignot, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'opération par laquelle il a transmis une partie de son portefeuille d'assurances au profit d'une société en participation d'exercice conjoint constitue une cession, dès lors qu'un transfert de propriété a eu lieu, que des droits d'enregistrement ont été perçus sur cette cession et que l'administration a perçu l'impôt sur la plus-value réalisée ;  
 - il ne peut être regardé comme ayant la propriété indivise des biens cédés à la société en participation, dès lors qu'il a perdu le contrôle de ces actifs et que les décisions doivent désormais être prises avec sa fille ; sa fille dispose d'une réelle autonomie de gestion de la branche d'activité cédée ; au sein de la société en participation, il exploite la moitié des portefeuilles et sa fille l'autre moitié ; seuls les moyens matériels et humains sont communs ; il était ainsi éligible à l'exonération de la plus-value réalisée, au titre de l'article 238 quindecies du code général des impôts, dès lors que les portefeuilles de clients sont distincts et non partagés ; 
 - contrairement à ce que soutient l'administration, il a procédé à la cession d'une branche complète d'activité, au sens de la documentation administrative référencée BOI-BIC-PVMV-40-20-50, dès lors qu'il a cédé à sa fille, directement ou indirectement par le biais de la société en participation d'exercice conjoint, les contrats de travail de deux salariés, la jouissance d'un local et une partie du matériel informatique, sans lesquels sa fille n'aurait pu exercer son activité d'agent général d'assurances ; il se prévaut de la documentation administrative référencée BOI-BIC-PVMV-40-20-50, aux termes de laquelle " dès lors que l'activité de ces structures n'est pas l'exploitation en commun d'une clientèle, peut être assimilée à une cession de branche complète d'activité la cession de sa clientèle par un associé ou un membre concomitamment à celle de l'intégralité de ses parts ou droits dans la structure de moyens si ces droits ou parts constituent un élément de son actif professionnel ". 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 2022, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 3 octobre 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 21 novembre 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 24 novembre 2022 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Irénée Hugez, 
 - les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Senot, représentant M. E. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. D E exerce une activité d'agent général d'assurances. A l'issue d'un contrôle sur pièces dont il a fait l'objet, l'administration fiscale a considéré, par une proposition de rectification en date du 19 novembre 2020, que la plus-value réalisée à l'occasion de la cession, le 21 décembre 2018, de la moitié de son portefeuille d'assurances de la société Axa, à sa fille, Mme C F, constituait une plus-value à long terme, imposable au titre de l'année 2018, dans les conditions fixées par le 1 du I de l'article 39 quindecies du code général des impôts. Une seconde proposition de rectification a été envoyée le même jour aux époux E, afin de leur notifier divers rehaussements, notamment en matière de frais professionnels et de revenus fonciers et de tirer les conséquences, en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, des rectifications que le service a proposé d'apporter au bénéfice non commercial de M. E. Malgré les observations du contribuable, les rectifications proposées ont été maintenues et mises en recouvrement le 30 septembre 2021, pour un montant en droits et pénalités de 51 996 euros. Par une décision explicite du 28 janvier 2022, l'administration fiscale a partiellement fait droit à la réclamation contentieuse du 28 décembre 2021 de M. E, s'agissant de la prise en compte dans le calcul de la plus-value litigieuse de la valeur d'acquisition du portefeuille d'assurances cédé, d'un montant de 225 891 euros, et a prononcé un dégrèvement d'un montant total de 35 990 euros en droits et pénalités, s'agissant de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux, ramenant le quantum du litige à 16 006 euros en droits et pénalités. Par une décision explicite du 22 avril 2022, le service a rejeté la deuxième réclamation contentieuse préalable, en date du 22 mars 2022, de M. E. Ce dernier doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2018 et restant en litige, à concurrence d'un montant en droits et pénalités de 16 006 euros.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. D'une part, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque le prix stipulé des éléments transmis ou leur valeur vénale, auxquels sont ajoutées les charges en capital et les indemnités stipulées au profit du cédant, à quelque titre et pour quelque cause que ce soit, est inférieur ou égal à 500 000 € ; / () II. - L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes : / 1 L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; / 2 La personne à l'origine de la transmission est : / a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ou un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu ; () ". 
 4. En cas de cession d'une branche complète d'activité, la plus-value n'est exonérée, en application de ces dispositions, que si la branche d'activité cédée est susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome chez la société cédante comme chez la société cessionnaire, sous réserve que cet apport opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu'ils existaient dans le patrimoine de la société cédante et dans des conditions permettant à la société cessionnaire de disposer durablement de tous ces éléments. Pour l'application de ces dispositions, la transmission d'une branche complète d'activité est, au regard de la finalité poursuivie par le législateur, subordonnée au transfert effectif du personnel nécessaire, eu égard à la nature de l'activité et à la spécificité des emplois requis qui lui sont affectés, à la poursuite d'une exploitation autonome de l'activité. La seule vente d'une clientèle et des contrats qui lui sont attachés, en l'absence de cession des moyens en matériel et, le cas échéant, en personnel nécessaires à l'exercice de la branche d'activité dont il est le support, ne peut être regardée comme la transmission d'une branche complète d'activité au sens des dispositions précitées, dès lors que la clientèle ainsi que les contrats qui lui sont attachés ne peuvent être regardés comme susceptibles d'avoir fait l'objet d'une exploitation autonome chez le cédant. 
 5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, par acte authentique, en date du 21 décembre 2018, M. D E a cédé la moitié de ses portefeuilles d'assurances de la société Axa à sa fille, Mme C F, pour la somme de 161 551 euros. Dès lors, M. E n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait cédé la moitié de son portefeuille d'assurances à une société en participation. 
 6. En second lieu, il résulte également de l'instruction que M. E et Mme F ont constitué, à effet au 1er janvier 2019, une société en participation d'exercice conjoint (SPEC) réalisant, pour le compte de ses associés, la mise en commun des moyens d'exploitation tant en personnel qu'en matériel nécessaires à la gestion des portefeuilles d'assurances des associés, qui " demeurent individuellement et personnellement titulaires des mandats qui leur sont conférés par les entreprises d'assurances qu'ils représentent ". 
 7. M. E considère que la cession de la moitié de ses portefeuilles d'assurances à sa fille constitue la cession d'une branche complète d'activité bénéficiant de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 238 quindecies du code général des impôts.  
 8. Néanmoins, d'une part, il résulte de l'instruction que la cession de la moitié des portefeuilles d'assurances de M. E ne s'est pas accompagnée de la cession à sa fille des moyens matériels et humains d'exploitation correspondants et qu'à supposer même que l'on puisse considérer que la SPEC, dont Mme F est associée à 50 %, aurait repris les moyens d'exploitation dont disposait M. E, celui-ci a conservé, sans les transmettre, par l'intermédiaire de la SPEC, la maîtrise, au moins partielle, des moyens d'exploitation dont il disposait antérieurement pour l'exploitation des portefeuilles d'assurances partiellement cédés. D'autre part, dès lors notamment que, M. E ayant en tout état de cause cédé, non certains de ses portefeuilles d'assurances constituant 50 % de la totalité des portefeuilles qu'il exploitait, mais 50 % de l'ensemble constitué par les cinq portefeuilles d'assurances qu'il détenait, sans que cette moitié corresponde à une liste de contrats ou de portefeuilles clairement individualisés, les résultats dégagés par l'exploitation de la moitié des portefeuilles d'assurances cédée ne faisaient pas l'objet d'une comptabilisation distincte de ceux dégagés par la moitié des portefeuilles d'assurances conservés par l'intéressé, de sorte que la moitié des portefeuilles d'assurances cédée ne faisait pas l'objet d'une exploitation autonome chez le cédant. 
 9. Il résulte de l'ensemble des constats qui précèdent que l'opération litigieuse ne pouvait être regardée, comme l'a considéré à juste titre l'administration fiscale, sur le terrain de l'application de la loi fiscale, comme portant sur une branche complète d'activité au sens de l'article 238 quindecies et ne pouvait, par suite, ouvrir droit à l'exonération de plus-values de cessions instituée par ce dispositif, sur le terrain de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 10. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 11. M. E entend se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées, du paragraphe n° 180 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-PVMV-40-20-50, aux termes duquel " Les professionnels, libéraux notamment, peuvent exercer leur activité en regroupant des moyens matériels ou humains au sein de sociétés civiles de moyens ou de groupement d'intérêt économique permettant de réduire les charges d'exploitation. / Dès lors que l'activité de ces structures n'est pas l'exploitation en commun d'une clientèle, peut être assimilée à une cession de branche complète d'activité la cession de sa clientèle par un associé ou un membre concomitamment à celle de l'intégralité de ses parts ou droits dans la structure de moyens si ces droits ou parts constituent un élément de son actif professionnel. ".  
 12. Toutefois, il est constant que M. E n'a pas cédé, concomitamment à la cession de la moitié de ses portefeuilles d'assurances à sa fille, ses parts dans la société en participation d'exercice conjoint qu'il a, au contraire, constituée avec sa fille. Ainsi, M. E, qui ne rentre pas dans les prévisions de la doctrine administrative précitée, n'est pas fondé à en revendiquer le bénéfice sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. E n'est fondé à demander la décharge ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018, ni des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. E demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. E est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D E et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Copie en sera adressée à Mme A B. 
 Délibéré après l'audience du 17 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller, 
 M. Cherief, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 I. Hugez 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc