TA21 · 2ème chambre — 5 décembre 2023

Vu la procédure suivante :              Par une requête enregistrée le 13 juin 2022, M. A B, représenté par la société d'exercice libéral par actions simplifiée Adida et Associés, demande au tribunal :              1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2019 ;              2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016, 2017, 2018 et 2019, et des pénalités correspondantes ;       3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.       Il soutient que :       - l'avis de mise en recouvrement du 15 octobre 2020 mentionne un montant erroné de pénalités relatives à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017, ne correspondant pas à celui figurant dans la proposition de rectification ;       - les montants des sommes encaissées sur son compte bancaire ouvert dans les livres du Crédit Agricole ne correspondent pas au chiffre d'affaires reconstitué par le service ;       - alors que l'administration fiscale, pour reconstituer le chiffre d'affaires des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, s'est fondée sur les encaissements constatés sur son compte bancaire, il sollicite l'application de la même méthode au titre de l'exercice clos en 2019, aboutissant à un montant de chiffre d'affaires toutes taxes comprises de 278 737 euros et non de 378 370 euros ;       - eu égard au montant de chiffre d'affaires hors taxes qui en résulte pour l'année 2019 (222 989 euros), il est éligible au régime simplifié d'imposition en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;       - les factures de charges qu'il a présentées ayant été admises, il est économiquement raisonnable d'admettre en déduction la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de ces mêmes factures ;       - le montant du profit sur le Trésor en résultant devra également être modifié ;       - en l'absence de mauvaise foi, le crédit d'impôt modernisation du recouvrement doit lui être accordé au titre de l'année 2018, dès lors notamment que, par mesure de tolérance, l'administration admet que les contribuables de bonne foi qui n'ont pas spontanément déclaré l'intégralité de leurs revenus peuvent néanmoins bénéficier de ce crédit d'impôt.       Par un mémoire en défense enregistré le 26 septembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.               Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.        Les parties ont été informées par une lettre du 10 octobre 2022 que l'affaire était susceptible, à compter du 21 novembre 2022, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.       La clôture de l'instruction a été fixée au 24 novembre 2022 par ordonnance du même jour.       Vu les autres pièces du dossier.              Vu :       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;       - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;       - le code de justice administrative.       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.              Ont été entendus au cours de l'audience publique :       - le rapport de M. Irénée Hugez,       - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.       Considérant ce qui suit :       1. M. A B, qui exerce une activité de reprogrammation de cartographies de moteurs sous le régime de l'auto-entrepreneur, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité, l'une au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, et l'autre au titre de la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2019, au cours desquelles le vérificateur a reconstitué son chiffre d'affaires au titre de chacune des années en litige, et à la suite desquelles l'administration fiscale lui a notifié des redressements en matière de bénéfice industriel et commercial et de taxe sur la valeur ajoutée, par des propositions de rectification en dates des 11 décembre 2019, s'agissant de l'année 2016, 28 mai 2020, s'agissant des années 2017 et 2018, et 12 février 2021, s'agissant de l'année 2019. Les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, le 15 octobre 2020 au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, pour un montant en droits et pénalités de 144 353 euros, et le 31 mars 2021 au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2019 pour un montant en droits et pénalités de 46 847 euros, et s'agissant de l'impôt sur le revenu, le 31 décembre 2020, au titre des années 2016, 2017 et 2018, pour un montant total en droits et pénalités de 98 879 euros, et le 30 avril 2021, au titre de l'année 2019, pour un montant en droits et pénalités de 56 775 euros. Par une décision explicite du 11 avril 2022, l'administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse préalable du 6 avril 2022 du contribuable. Par sa requête, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mise à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2019 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016, 2017, 2018 et 2019, ainsi que des pénalités correspondantes.Sur les conclusions à fin de décharge :En ce qui concerne l'avis de mise en recouvrement du 15 octobre 2020 :       2. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement () indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. () / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. () ". En vertu de ces dispositions, l'avis de mise en recouvrement mentionne le montant global des droits, pénalités et intérêts de retard et renvoie à la proposition de rectification ou, le cas échant aux documents ultérieurs ayant modifié le montant des impositions, afin de permettre au contribuable d'en connaître le détail.       3. M. B fait valoir, sans être contredit, que les conséquences financières du contrôle portées à sa connaissance dans la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable ne correspondent pas au détail des sommes mises définitivement en recouvrement selon l'avis que l'administration fiscale lui a adressé, s'agissant des pénalités relatives à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017. Il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement litigieux mentionne un montant de 25 576 euros de majorations au titre de cet impôt et de cette période et un montant de majorations égal à zéro au titre de cet impôt et de la période du 1er janvier au 31 décembre 2018, alors que les conséquences financières du contrôle notifiées dans la proposition de rectification du 28 mai 2020 font état de 13 947 euros de majorations au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017, et de 11 629 euros de majorations au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2018, de sorte que le montant des majorations figurant sur l'avis de mise en recouvrement au titre de l'année 2017 est celui correspondant aux majorations appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2017 et 2018. Les mentions partiellement erronées portées par l'administration fiscale sur l'avis de mise en recouvrement dans la décomposition de la somme globale mise en recouvrement, alors qu'elle n'était pas tenue de mentionner ce détail, ne saurait avoir eu pour effet d'affecter la régularité de cet avis au regard des dispositions précitées de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dès lors que les sommes mentionnées dans l'avis étaient indicatives et que le montant global mis en recouvrement, seul déterminant, était inchangé par rapport au montant des impositions notifiées dans la proposition de rectification à laquelle l'avis fait expressément référence. En outre, la seule erreur matérielle commise sur la répartition des majorations mises en recouvrement, entre celles relatives à l'année 2017 et celles relatives à l'année 2018 n'a pas privé le contribuable de la possibilité de contester utilement ces impositions. Dès lors, le moyen tiré d'erreurs affectant l'avis de mise en recouvrement du 15 octobre 2020 doit être écarté.En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :       4. S'agissant de l'année 2016, le contribuable n'ayant été en mesure de présenter ni factures ni livre de recettes pour la période antérieure au 15 mars 2016, l'administration fiscale a reconstitué son chiffre d'affaires en se fondant sur le montant total des sommes portées au crédit de son compte courant ouvert dans les livres de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel Centre Est, obtenu par l'exercice de son droit de communication.        5. S'agissant des années 2017 et 2018, pour lesquelles M. B, qui ne conteste pas la régularité des procédures de rectification dont il a fait l'objet, était en situation de taxation d'office en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'évaluation d'office en matière de bénéfices industriels et commerciaux, l'administration fiscale a constaté de fortes discordances entre le montant du chiffre d'affaires issu du logiciel de facturation et le montant des encaissements portés sur le même compte bancaire que précédemment. Elle a exercé son droit de communication auprès de l'unique fournisseur de cartographies de l'intéressé, après avoir constaté qu'une cartographie ne pouvait être utilisée que pour un seul client et a, ainsi, corroboré le montant du chiffre d'affaires résultant des encaissements, par le montant du chiffre d'affaires résultant des achats réalisés pendant la même période. Elle a, in fine, retenu le montant de chiffre d'affaires résultant du montant des encaissements sur le compte bancaire.        6. S'agissant enfin de l'année 2019, et alors que le contribuable était également en situation de taxation d'office au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, et en situation d'évaluation d'office au titre de son bénéfice industriel et commercial, ce qu'il ne conteste pas, l'administration a, de nouveau, utilisé les deux mêmes méthodes : l'une fondée sur les encaissements et l'autre sur le chiffre d'affaires résultant du nombre de cartographies achetées à l'unique fournisseur de M. B. Elle a néanmoins constaté, au titre de cette seule année 2019, que le montant du chiffre d'affaires résultant de la méthode des achats revendus était très supérieur à celui résultant des encaissements et que, simultanément, aucun paiement par virement n'était intervenu au crédit du compte courant de M. B en 2019, tandis que ce mode de paiement, en constante augmentation au cours des années antérieures, avait donné lieu à un montant de paiements en 2018, sensiblement identique à l'écart résultant des deux méthodes. Pour ce motif, l'administration a retenu le chiffre d'affaires résultant de la méthode des achats revendus.       7. En premier lieu, pour contester les montants de chiffre d'affaires retenus par le service au titre de chacune des quatre années en litige, M. B produit des captures d'écran de téléphone portable, mentionnant pour chacune d'elles un tableau, intitulé " rapport " récapitulant, par mois et au total, le nombre de clients, le nombre de factures et un " montant payé ". Néanmoins, ces tableaux, où ne sont mentionnés ni leur origine logicielle, ni le périmètre qu'ils décrivent, ni même le nom de M. B ou son activité, et alors que le requérant ne mentionne pas la manière dont ils ont été obtenus, se bornant à affirmer qu'ils décriraient ses encaissements bancaires, ne revêtent en l'espèce aucun caractère probant et ne permettent pas de contredire les chiffres d'affaires déterminés par l'administration fiscale. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté.       8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Selon l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ".        9. Il appartient à M. B, qui a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office régulière, en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2019, et d'une procédure d'évaluation d'office au titre de son bénéfice industriel et commercial au titre de l'année 2019, dont il ne conteste pas la régularité, d'apporter la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition.       10. Eu égard à l'écart, relevé au point 6 ci-dessus, entre les montants de chiffre d'affaires résultant de la mise en œuvre des deux méthodes de reconstitution de l'activité de M. B au cours de l'année 2019, au constat par l'administration de l'absence de tout paiement par virement sur son compte bancaire en 2019, tandis que ce mode de paiement était en croissance constante au cours des années précédentes, et à l'ordre de grandeur identique de l'écart ainsi constaté et du montant des paiements par virement au cours de l'année 2018, alors que l'intéressé n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que la méthode résultant des sommes encaissées sur son compte bancaire permettrait une meilleure approximation, l'administration fiscale était fondée à utiliser, s'agissant de la seule année 2019, la méthode résultant des achats de cartographies opérés par M. B auprès de son unique fournisseur. En outre, M. B ne dispose d'aucun droit au maintien au cours des différentes années visées d'une même méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté.       11. En troisième lieu, aux termes du I des dispositions de l'article 271 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable.  () " Aux termes du I de l'article 208 de l'annexe II au même code : " Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission (). ".       12. En vertu des dispositions précitées du I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts, la taxe dont la déduction a été omise sur la déclaration déposée pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée peut figurer, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. Il résulte de ces dispositions que le redevable doit reporter sur les déclarations suivantes l'excédent de taxe déductible dont l'imputation a été omise et qu'il ne peut réparer son omission que dans le délai de péremption susmentionné. Passé ce délai, le droit à déduction est atteint de forclusion et ne peut plus être exercé.        13. Contrairement à ce que soutient M. B, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a admis un montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible de 13 911 euros au titre de l'année 2016, au stade de la réponse aux observations du contribuable, de 28 900 euros au titre de l'année 2018 et de 20 210 euros au titre de l'année 2019, correspondant à la taxe mentionnée sur les factures du fournisseur de cartographies de moteurs. Le requérant ne mentionnant aucune autre taxe, dont il revendique la déduction, son moyen est, s'agissant de ces années et pour le surplus, dépourvu des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé. S'agissant de l'année 2017, en vertu des dispositions précitées, la taxe dont la déduction a été omise, faute de dépôt de toute déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette année, ne pouvait être rectifiée que jusqu'au 31 décembre 2019. A supposer même que cette demande ait pu être formulée à l'issue du contrôle de l'administration au titre de l'année 2017 et qu'elle puisse être regardée comme valant réparation de l'omission déclarative, cette demande était tardive, comme le soutient à juste titre l'administration. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté.       14. En quatrième lieu, aux termes du I de l'article 302 septies A du code général des impôts, dans sa version applicable à l'imposition relative à l'année 2019 : " Il est institué par décret en Conseil d'Etat un régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires dues par les personnes dont le chiffre d'affaires, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au titre de l'année civile précédente, n'excède pas 789 000 €, s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou 238 000 €, s'il s'agit d'autres entreprises. Ces limites s'apprécient en faisant abstraction de la taxe sur la valeur ajoutée et des taxes assimilées. ".       15. Il résulte de ce qui précède que le requérant ne démontre pas l'exagération du chiffre d'affaires déterminé par l'administration fiscale au titre de 2019. Dès lors, le moyen tiré du bénéfice du régime réel simplifié d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée ne peut qu'être écarté, par voie de conséquence. En tout état de cause, il résulte de ce qui précède que le chiffre d'affaires de M. B en matière de prestations de services pour l'année 2019, qui n'était pas la première année du franchissement du seuil précité, s'établit à 265 308 euros, de sorte qu'il n'est pas fondé à demander le bénéfice de ce régime. Le moyen tiré de la rectification du montant du profit sur le Trésor en résultant doit également être écarté par voie de conséquence.       16. En cinquième lieu, aux termes du A du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. ". Aux termes du 3 du L du II du même article : " Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d'impôt prévu au A et du crédit d'impôt complémentaire prévu au 3 du E. ".       17. Il résulte de ces dispositions qu'en raison de l'instauration du prélèvement à la source en 2019, l'objet du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement est d'éviter une double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. En vertu des termes du 1° du 3 du E de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, le bénéfice imposable au titre de l'année 2019 auquel doit être comparé le bénéfice de 2018 pour apprécier le droit du contribuable à bénéficier d'un crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire est le bénéfice déclaré et non celui reconstitué a posteriori. Le crédit d'impôt complémentaire prévu par ces dispositions est d'ailleurs accordé par l'administration sans que le contribuable n'ait à former de réclamation.        18. Il est constant que M. B n'a pas déclaré spontanément son bénéfice industriel et commercial au titre de l'année 2018. Dès lors, en vertu des dispositions précitées du 3 du L du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, il n'est pas fondé à demander le bénéfice du crédit d'impôt modernisation du recouvrement, à raison de ce revenu.       19. En sixième lieu, si M. B invoque une " mesure de tolérance " selon laquelle " l'administration admet que les contribuables de bonne foi qui n'ont pas spontanément déclaré l'intégralité de leurs revenus peuvent néanmoins bénéficier du CIMR ", et à supposer, ce faisant, qu'il puisse être regardé comme se prévalant du paragraphe n° 10 de la documentation administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-30-10, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ce paragraphe introductif ne peut être lu indépendamment des paragraphes suivants de cette doctrine, qui excluent expressément toute mesure de tempérament pour les contribuables, tels M. B, faisant l'objet d'une procédure d'imposition d'office. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté.       20. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est fondé à demander la décharge ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016, 2017, 2018 et 2019, ni des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2019, ni des pénalités correspondantes.       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :       21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. B demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.D E C I D E :       Article 1er : La requête de M. B est rejetée.       Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or.              Copie en sera adressée à Mme D C.       Délibéré après l'audience du 14 novembre 2023, à laquelle siégeaient :              M. Zupan, président,       M. Hugez, premier conseiller,       Mme Hascoët, première conseillère.                     Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 décembre 2023.                     Le rapporteur,                                          I. Hugez                     Le président,                                          D. Zupan              La greffière,                                          L. Curot              La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.              Pour expédition,       La greffière,2N° 2201521lc