TA35 · 2ème Chambre — 15 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et trois mémoires en réplique, enregistrés les 25 mars 2022, 16 décembre 2022, 21 mars et 8 avril 2024, M. A B, représenté par Me Meleuc, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 et qui ont été maintenues à sa charge par une décision d'admission partielle de sa réclamation du 14 janvier 2022 et par la décision de dégrèvement du 22 septembre 2022, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) la mise à la charge de l'État du versement d'une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la décharge des rappels d'impôt sur les sociétés réclamés à la société AGCC, prononcée au motif que la procédure suivie à son encontre a été irrégulière, devra conduire à la constatation de l'absence de revenus distribués ; la société AGCC n'a en effet pas obtenu communication de l'ensemble des documents obtenus par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, malgré sa demande en ce sens ; 
 - le délai de reprise prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales n'était pas applicable ; la lettre anonyme reçue par l'administration le 29 octobre 2015, la vérification de comptabilité diligentée auprès de la SAS Théard et la déclaration DAS 2 déposée par cette société, faisaient apparaître les honoraires en litige et permettaient à l'administration d'être en possession d'éléments suffisants pour procéder aux rectifications en litige ; les éléments obtenus du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Rennes ne sont pas issus d'une procédure judiciaire, mais d'une enquête préliminaire ; seule l'engagement de poursuites ouvre l'instance ; la société AGCC n'était pas visée par la perquisition du 9 janvier 2018 et par le courrier de dénonciation ; la loi n° 2015-786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 n'a pas eu pour effet de permettre la mise en œuvre des dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales à partir d'informations obtenues dans le cadre d'une enquête préliminaire ; les dispositions de cet article constituent une exception au principe, qui doit être interprétée de façon restrictive ; l'objet de cette loi a été uniquement d'étendre l'application de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales à de nouvelles impositions ;  
 - il ne peut pas y avoir de revenus distribués au sens de l'article 109-1 2° du code général des impôts dès lors que les bénéfices correspondants ne peuvent pas être soumis à l'impôt sur les sociétés en raison de l'expiration du délai de reprise ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve de la mise à sa disposition ou de l'appréhension des sommes imposées en méconnaissance de la jurisprudence et de la doctrine administrative, dès lors que la société AGCC doit être déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés établies sur les sommes regardées comme lui ayant été distribuées ;  
 - il doit être déchargé des pénalités dès lors que les impositions en litige ne sont pas fondées. 
 Par trois mémoires en défense, enregistrés les 22 septembre 2022, 29 mars et 12 avril 2024, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au non-lieu à statuer à concurrence du montant dégrevé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. B à l'appui du surplus de ses conclusions n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Albouy, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société AGCC, dont M. B était le gérant et dont il détenait la quasi-totalité du capital, a fait l'objet en 2018 d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Parallèlement, l'administration a été informée de l'existence d'une enquête préliminaire dans laquelle la société apparaissait et a exercé son droit de communication, le 5 avril 2018, auprès du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Rennes. Elle a ainsi eu accès notamment à la copie des fichiers des écritures comptables de la SAS Théard Industries, au titre des exercices clos en 2010, 2011, 2012 et 2013, dont la société AGCC a été la directrice générale de 2010 à 2013. Ces documents ont fait ressortir l'existence d'écarts entre les sommes comptabilisées par la SAS Théard Industries comme lui ayant été facturées par la société AGCC et les montants déclarés par cette dernière aussi bien au titre de son chiffre d'affaires que de ses résultats. Ces écarts ont été confirmés par les relevés bancaires de la société AGCC communiqués au service par le Crédit agricole d'Ille-et-Vilaine. Le 14 décembre 2018, l'administration a adressé une proposition de rectification à la société AGCC l'informant, selon la procédure de rectification contradictoire, de son intention de soumettre à l'impôt sur les sociétés, au titre des années 2010 à 2013, et à la taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période correspondant à ces années, les sommes qu'elle avait ainsi omis de déclarer. La société a présenté des observations, mais, par une nouvelle proposition de rectification, du 8 mars 2019, l'administration a informé la société AGCC de l'abandon de la précédente procédure d'imposition, tout en portant à sa connaissance des rectifications identiques. La société AGCC a présenté des observations contestant ces rectifications, auxquelles l'administration a répondu le 20 juin 2019 en confirmant sa position, qu'elle a également maintenue à l'issue d'un recours hiérarchique. Parallèlement, l'administration a adressé, le 19 juillet 2019, à M. B regardé comme étant le " maître de l'affaire " une proposition de rectification afin de l'informer de son intention de soumettre entre ses mains, à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, au titre des années 2012 et 2013, dans la catégorie de revenus de capitaux mobiliers et sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, les sommes en provenance de la SAS Théard Industries, non comptabilisées et non déclarées par la société AGCC, au titre des exercices clos en 2012 et 2013. M. B a présenté des observations contestant ces rectifications, mais l'administration les a confirmées dans sa réponse puis à l'issue d'un recours hiérarchique. Après la mise en recouvrement des impositions supplémentaires, M. B a formé une réclamation qui a été rejetée par une décision du 20 janvier 2022. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions en litige : 
 2. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". 
 3. Aux termes de l'article 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. : () ". 
 4. Aux termes de l'article L. 188 C du même livre dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". Pour apprécier si l'administration fiscale peut se prévaloir du délai spécial de reprise prévu par cet article, le juge doit, dès lors qu'il est saisi d'une argumentation en ce sens, rechercher si l'administration disposait, avant l'ouverture judiciaire ou de la procédure devant les juridictions administratives , dans le délai normal de reprise ou même après son expiration, d'éléments suffisants pour lui permettre, par la mise en œuvre des procédures d'investigation dont elle dispose, d'établir les insuffisances ou omissions d'impositions. 
 5. M. B, qui fait valoir que le délai de reprise de l'administration était expiré, fait référence, dans son argumentation, à la proposition de rectification du 8 mars 2019, laquelle est relative à la procédure d'imposition suivie à l'encontre de la société AGCC et est ainsi étrangère aux impositions en litige. Or, il ne peut utilement invoquer l'expiration du délai de reprise de l'administration à l'encontre de la société distributrice, en raison du principe de l'indépendance des procédures d'imposition. Il doit donc être regardé comme invoquant l'expiration du délai de reprise dont l'administration disposait à son encontre en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, qui serait intervenue antérieurement à la notification de la proposition de rectification du 19 juillet 2019 l'informant de l'intention de l'administration de mettre à sa charge les impositions en litige. 
 6. Afin de justifier avoir été en droit de notifier, le 19 juillet 2019, à M. B les rectifications relatives à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales des années 2012 et 2013, l'administration invoque les dispositions précitées de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales et fait valoir que les omissions d'imposition en cause ont été révélées par des éléments de l'enquête préliminaire diligentée à compter du mois de septembre 2017 afin de rechercher d'éventuels faits d'abus de biens sociaux, qui auraient été commis dans le cadre de la gestion du groupe dont la société mère était la société Théard Industries. 
 7. En premier lieu, contrairement à ce que soutient M. B, une enquête préliminaire est au nombre des investigations et procédures intervenant au cours d'une procédure judiciaire permettant à l'administration fiscale de faire valablement application des dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que le contribuable soit la personne visée par cette enquête, mais il suffit que les éléments révélés à cette occasion le concernent.  
 8. En second lieu, il résulte de l'instruction que le courrier anonyme de dénonciation du 20 octobre 2015, dont l'administration fiscale a été l'un des destinataires, ne citait ni la société AGCC, ni M. B, et ne devait pas ainsi comporter d'éléments relatifs à la mise à disposition de M. B des sommes qui ont été regardées comme des revenus distribués par la société AGCC. Les déclarations DAS 2 déposées par la société Théard Industries au titre des années en litige, à supposer même qu'elles mentionnaient l'intégralité ou une partie des sommes en litige, n'ont pas constitué des éléments suffisants qui permettaient à l'administration, par la mise en œuvre des procédures d'investigation dont elle dispose, d'établir les insuffisances d'imposition en litige, dès lors que de telles déclarations ne comportent aucune information relative à la déclaration des honoraires y figurant par la société les ayant perçus et à leur éventuelle distribution à ses associés. Il en est de même de la vérification de comptabilité, dont aurait fait l'objet la société Théard Industries, dès lors qu'il n'est établi ni qu'elle aurait pu permettre au vérificateur de porter une quelconque appréciation sur les revenus distribués par la société AGCC à M. B, ni que ce contrôle aurait porté sur la période en litige. Par suite, l'administration, qui ne disposait pas avant d'avoir pris connaissance des informations issus de l'enquête préliminaire d'éléments suffisants pour lui permettre, par la mise en œuvre des procédures d'investigation dont elle dispose, d'établir les insuffisances d'impositions en cause, a pu légalement se prévaloir du délai spécial de reprise prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dont il est constant qu'il n'était pas parvenu à expiration à la date de la réception de la proposition de rectification du 19 juillet 2019. 
 9. La requête n° 2201595 de la SASU Audit Gestion Conseil Consulting a été rejetée par un jugement du tribunal du 15 mai 2024. Par suite, le moyen tiré de ce qu'il y aurait lieu de faire droit au surplus des conclusions de la requête de M. B, par voie de conséquence de ce jugement, ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté.  
 10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées. 
 Sur les frais d'instance :  
 11. L'État ne pouvant être regardé comme étant la partie perdante, il n'y a pas lieu de faire droit à la demande présentée par M. B au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 17 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mai 2024. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. AlbouyLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.