TA35 · 2ème Chambre — 15 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et trois mémoires en réplique, enregistrés les 25 mars, 16 décembre 2022, 15 mars et 9 avril 2024, la société à responsabilité limitée (SARL) Audit Gestion Conseil Consulting (AGCC), devenue en cours d'instance une société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) et représentée par Me Meleuc, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant aux année 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes, d'un montant total de 57 797 euros ; 
 2°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes, d'un montant total de 88 452 euros pour l'année 2012 et de 4 310 euros pour l'année 2013 ; 
 3°) le rétablissement de son déficit reportable de l'exercice clos en 2013 d'un montant de 33 773 euros ; 
 4°) la mise à la charge de l'État du versement d'une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration ne lui a pas communiqué, malgré sa demande en ce sens, la totalité des documents obtenus à la suite de l'exercice à cinq reprises du droit de communication ;  
 - l'administration a demandé des informations relatives aux années 2010 à 2013 à l'occasion de la vérification de comptabilité diligentée au titre des années 2015 à 2017, en méconnaissance des procédures applicables ;  
 - l'administration avait connaissance du courrier anonyme de dénonciation dès le mois d'octobre 2015 et en n'engageant pas immédiatement de contrôle et en invoquant ensuite les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, l'administration a commis une manœuvre dilatoire non conforme à la loi et au principe de confiance légitime ;  
 - le délai de reprise prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales n'était pas applicable ; la lettre anonyme reçue par l'administration le 29 octobre 2015, la vérification de comptabilité diligentée auprès de la SAS Théard et la déclaration DAS 2 souscrite par cette société, faisaient apparaître les honoraires en litige et permettaient à l'administration d'être en possession d'éléments suffisants pour procéder aux rectifications en litige ; les éléments obtenus du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Rennes ne sont pas issus d'une procédure judiciaire, mais d'une enquête préliminaire ; seule l'engagement de poursuites ouvre l'instance ; elle n'était pas visée par la perquisition du 9 janvier 2018 et par le courrier de dénonciation ; la loi n° 2015-786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 n'a pas eu pour effet de permettre la mise en œuvre des dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales à partir d'informations obtenues dans le cadre d'une enquête préliminaire ; les dispositions de cet article constituent une exception au principe, qui doit être interprétée de façon restrictive ; l'objet de cette loi a été uniquement d'étendre l'application de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales à de nouvelles impositions ;  
 - elle doit être déchargée des pénalités dès lors que les impositions en litige ne sont pas fondées. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 12 septembre 2022 et 4 avril 2024, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au non-lieu à statuer à concurrence du montant dégrevé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SASU Audit Gestion Conseil Consulting à l'appui du surplus de ses conclusions n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Albouy, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société AGCC a fait l'objet en 2018 d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Parallèlement, l'administration a été informée de l'existence d'une enquête préliminaire dans laquelle la société apparaissait et a exercé son droit de communication, le 5 avril 2018, auprès du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Rennes. Elle a ainsi eu accès notamment à la copie des fichiers des écritures comptables de la SAS Théard Industries, au titre des exercices clos en 2010, 2011, 2012 et 2013, dont la société AGCC a été la directrice générale de 2010 à 2013. Ces documents ont fait ressortir l'existence d'écarts entre les sommes comptabilisées par la SAS Théard Industries comme lui ayant été facturées par la société AGCC et les montants déclarés par cette dernière aussi bien au titre de son chiffre d'affaires que de ses résultats. Ces écarts ont été confirmés par les relevés bancaires de la société AGCC communiqués au service par le Crédit agricole d'Ille-et-Vilaine. Le 14 décembre 2018, l'administration a adressé une proposition de rectification à la société AGCC l'informant, selon la procédure de rectification contradictoire, de son intention de soumettre à l'impôt sur les sociétés, au titre des années 2010 à 2013, et à la taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période correspondant à ces années, les sommes qu'elle avait ainsi omis de déclarer. La société a présenté des observations, mais par une nouvelle proposition de rectification, du 8 mars 2019, l'administration a informé la société AGCC de l'abandon de la précédente procédure d'imposition, tout en portant à sa connaissance des rectifications identiques. La société AGCC a présenté des observations contestant ces rectifications, auxquelles l'administration a répondu le 20 juin 2019 en confirmant sa position, qu'elle a également maintenue à l'issue d'un recours hiérarchique. Une fois les impositions supplémentaires mises en recouvrement, la société AGCC a formé une réclamation. Par une décision du 14 janvier 2022, l'administration a admis que son droit de reprise était expiré s'agissant des impositions établies au titre des années 2010 et 2011 et a maintenu à la charge de la société AGCC les impositions et pénalités relatives aux années 2012 et 2013. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions en litige :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. 
 3. La société AGCC soutient que, malgré sa demande de communication de l'ensemble des documents obtenus par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, celle-ci ne lui en a adressé qu'une partie. Plus précisément, elle fait valoir qu'elle n'a pas reçu de documents au titre de deux droits de communication exercés, d'une part, auprès du Crédit agricole d'Ille-et-Vilaine le 6 novembre 2018 et, d'autre part, auprès de la SAS Théard Industries le 18 juin 2019, et souligne également que les documents comptables qui lui ont été communiqués au titre du droit de communication exercé, le 5 avril 2018, auprès du procureur de la République ne correspondent ni par leur nature ni par leur configuration aux indications figurant dans le procès-verbal de synthèse de l'enquête préliminaire du 3 avril 2018. Il résulte toutefois de l'instruction que la société AGCC a formulé sa demande le 8 janvier 2019 dans le cadre de la première procédure d'imposition qui a été abandonnée par l'administration et n'a pas réitéré sa demande postérieurement à l'envoi de la proposition de rectification du 8 mars 2019, dont procèdent les impositions en litige. En tout état de cause, aucune pièce de la procédure d'imposition ne fait état d'un droit de communication qui aurait été exercé le 18 juin 2019 et qui aurait permis à l'administration d'obtenir des informations sur lesquelles elle se serait fondée pour établir les impositions en litige. La société requérante indique d'ailleurs elle-même qu'il est fait état du droit de communication du 18 juin 2019 dans une proposition de rectification du 13 novembre 2019, qui est ainsi étrangère aux impositions contestées. Quant au droit de communication exercé le 6 novembre 2018 auprès du Crédit agricole d'Ille-et-Vilaine, il a seulement permis à l'administration d'établir que M. A devait être regardé comme ayant été, durant les années en litige, le maître de l'affaire, circonstance sans influence sur l'établissement des rappels d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée en litige, mais qui a permis uniquement de regarder les sommes réintégrées aux résultats de la société requérante comme constituant des revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. A. Par ailleurs, la circonstance que l'administration a fait parvenir à la société AGCC une copie de fichiers des écritures comptables de la SAS Théard Industries, sous la forme de copies " papier " alors qu'elle les aurait obtenus sous une forme dématérialisée, n'a privé la société AGCC d'aucune garantie, dès lors que les documents qui lui ont ainsi été communiqués, à savoir les relevés du compte fournisseur " AGCC " dans la comptabilité de la SAS Théard Industries, comportent les informations sur lesquelles le service s'est fondé pour établir les rectifications en litige. La société ne peut se prévaloir, en tout état de cause, des mentions figurant au procès-verbal de synthèse de l'enquête préliminaire qui ne visent pas les pièces communiquées au service en réponse au droit de communication du 5 avril 2018, mais les pièces comptables saisies sur support numérique dans le cadre d'une perquisition réalisée le 9 janvier 2018 et qui ont été remise à l'administration fiscale pour exploitation dans le cadre de l'enquête préliminaire. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, si la société AGCC soutient qu'au cours de la première réunion organisée dans le cadre de la vérification de comptabilité relative aux années 2015 à 2017, le vérificateur a demandé à son représentant des informations relatives aux années 2010 à 2013, cette simple allégation dépourvue de précision permettant d'établir la réalité de cette circonstance, la teneur exacte des questions posées et des réponses apportées ainsi que l'existence éventuelle d'investigations dans la comptabilité de la société requérante relative aux années 2010 à 2013, ne saurait établir une irrégularité, au demeurant non identifiée par la société AGCC, de la procédure à l'origine des impositions en litige. 
 5. En troisième lieu, il résulte de l'instruction et principalement du procès-verbal de synthèse de l'enquête préliminaire que le courrier anonyme de dénonciation du 20 octobre 2015, dont l'administration fiscale a été l'un des destinataires a porté à sa connaissance des faits susceptibles de relever de l'infraction d'abus de biens sociaux commis au sein du groupe de sociétés dont la société Théard Industries était la société holding, mais ne comportait pas d'informations relatives aux sommes versées par cette société à la société requérante, qui ont été régulièrement comptabilisées en charges par la société Théard Industries. Par suite, la société AGCC n'est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que l'administration aurait volontairement renoncé à diligenter à son encontre un contrôle, dans les délais de reprise de droit commun, dans un but dilatoire, que la société requérante n'identifie d'ailleurs pas. Elle ne peut pas davantage faire valoir que la mise en œuvre du droit de reprise prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales méconnaît, en l'espèce, le principe de confiance légitime, dès lors qu'elle n'identifie pas la circonstance qui pouvait légitimement lui faire estimer que l'administration n'allait pas vouloir, une fois les omissions déclaratives portées à sa connaissance, en tirer toutes les conséquences fiscales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 
 6. Aux termes de l'article 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. : () ". 
 7. Aux termes de l'article L. 176 du même livre : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / () ". 
 8. Aux termes de l'article L. 188 C du même livre dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". Pour apprécier si l'administration fiscale peut se prévaloir du délai spécial de reprise prévu par cet article, le juge doit, dès lors qu'il est saisi d'une argumentation en ce sens, rechercher si l'administration disposait, avant l'ouverture judiciaire ou de la procédure devant les juridictions administratives , dans le délai normal de reprise ou même après son expiration, d'éléments suffisants pour lui permettre, par la mise en œuvre des procédures d'investigation dont elle dispose, d'établir les insuffisances ou omissions d'impositions. 
 9. Afin de justifier avoir été en droit de notifier la proposition de rectification du 8 mars 2019 au titre années 2012 et 2013 l'administration invoque les dispositions précitées de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales et fait valoir que les omissions déclaratives en cause ont été révélées par des éléments de l'enquête préliminaire diligentée à compter du mois de septembre 2017 afin de rechercher d'éventuels faits d'abus de biens sociaux, qui auraient été commis dans le cadre de la gestion du groupe dont la société mère était la société Théard Industries. 
 10. En premier lieu, contrairement à ce que soutient la société AGCC, une enquête préliminaire est au nombre des investigations et procédures intervenant au cours d'une procédure judiciaire permettant à l'administration fiscale de faire valablement application des dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que le contribuable soit la personne visée par cette enquête, mais il suffit que les éléments révélés à cette occasion le concernent.  
 11. En second lieu, ainsi que cela est déjà relevé au point 5, la lettre de dénonciation du 20 octobre 2015 ne comportait pas d'informations relatives aux honoraires et autres sommes versées par la société Théard Industries à la société requérante, qui sont à l'origine des impositions en litige. Les déclarations DAS 2 déposées par la société Théard Industries au titre des années en litige, à supposer même qu'elles mentionnaient l'intégralité ou une partie des sommes en litige, n'ont pas constitué des éléments suffisants qui permettaient l'administration, par la mise en œuvre des procédures d'investigation dont elle dispose, d'établir les insuffisances d'imposition en litige, dès lors que de telles déclarations ne comportent aucune information relatives à la déclaration des honoraires y figurant par leur bénéficiaire. Il en est de même de la vérification de comptabilité, dont aurait fait l'objet la société Théard Industries, dès lors qu'il n'est pas établi qu'elle aurait permis au vérificateur de porter une première appréciation sur le respect par la société AGCC de ses obligations déclaratives, mais également que ce contrôle aurait porté sur la période en litige. Par suite, l'administration, qui ne disposait pas, avant d'avoir pris connaissance des informations issus de l'enquête préliminaire, d'éléments suffisants pour lui permettre, par la mise en œuvre des procédures d'investigation dont elle dispose, d'établir les insuffisances d'impositions en cause, a pu légalement se prévaloir du délai spécial de reprise prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dont il est constant qu'il n'était pas parvenu à expiration à la date de la réception de la proposition de rectification du 8 mars 2019. 
 12. Il résulte des points 2 à 11 que les conclusions de la requête de la société AGCC tendant à la décharge des impositions supplémentaires qui lui ont été réclamées doivent être rejetées. 
 Sur les frais d'instance :  
 13. L'État ne pouvant être regardé comme étant la partie perdante, il n'y a pas lieu de faire droit à la demande présentée par la société AGCC au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SASU Audit Gestion Conseil Consulting est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SASU Audit Gestion Conseil Consulting et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 17 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mai 2024. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. AlbouyLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.