TA64 · CHAMBRE 1 — 3 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 25 juillet 2022 et 29 janvier 2024,          M. C B demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) d'enjoindre à l'Etat de restituer les sommes déjà versées au titre de ces impositions et pénalités, assorties des intérêts au taux légal ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens de l'instance. 
 Il soutient que : 
 - l'administration fiscale confond le résultat comptable et le résultat fiscal ; seul le résultat comptable peut être considéré comme revenu distribuable alors que l'administration a pris en compte le résultat fiscal de sorte que les sommes considérées comme revenus distribués sont erronées ;  
 - il a commis de nombreuses fautes en raison de son comportement dysfonctionnel depuis 2012 et a pu remettre de l'ordre dans sa tête et ses affaires si bien qu'il ne conteste pas les lourdes sanctions fiscales dont il a fait l'objet et qu'il a acquittées avec soulagement ; en assimilant les résultats des exercices de sa société soumis à redressement à des dividendes entraînant un redressement de son impôt sur le revenu, l'administration fiscale le soumet à une double peine et lui demande de payer deux fois pour la même faute ; l'administration fiscale méconnaît le principe " non bis in idem " ; 
 - l'article 158-7-2 du code général des impôts qui fonde l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 décidée par l'administration fiscale n'est pas applicable aux revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; 
 - la majoration de 40 % pour manquement délibéré sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts est disproportionnée car il n'a pas eu d'intention délibérée de sa part d'éluder l'impôt mais une simple négligence répétée dénuée de toute volonté frauduleuse ; 
 - il n'y a pas eu captation de dividendes, ni enrichissement personnel de sa part dès lors que la totalité de sa trésorerie professionnelle et personnelle était mobilisée pour payer les arriérés fiscaux et les pénalités. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 décembre 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que sont inopérants le moyen selon lequel seul le résultat comptable peut être considéré comme revenu distribuable et le moyen selon lequel le coefficient multiplicateur de 1,25 ne s'appliquerait pas aux bénéficiés distribués au gérant d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) ayant opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés. Il soutient également que les autres moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 30 janvier 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 23 février 2024.  
 Les parties ont été informées, par courrier du 21 mars 2024, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé, en partie, sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que, par décision du   9 décembre 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a prononcé le dégrèvement partiel en pénalités, à concurrence d'une somme de 1 030 euros, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2018 et qu'ainsi, il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête aux fins de décharge des pénalités correspondantes.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Corthier ; 
 - les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique ; 
 - et les observations de M. B. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C B est associé unique de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Good Sight qui exerce à Juillan dans le département des Hautes-Pyrénées une activité de commerce de détail d'optique sous l'enseigne " Optique Bellevue ". En 2019, la société Good Sight a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du       1er avril 2016 au 31 mars 2019 pour l'ensemble de ses déclarations fiscales et sur la période du 1er novembre 2016 au 30 juin 2019 pour ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée. En l'absence de dépôt des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés au titre de chacun des exercices vérifiés, le service vérificateur a, par une proposition de rectification adressée le 27 novembre 2019 à la société, taxé d'office le chiffre d'affaires imposable à la taxe sur la valeur ajoutée et le résultat fiscal à l'impôt sur les sociétés. Puis M. et Mme B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2017 et 2018, à l'issue duquel le service vérificateur a, par une proposition de rectification adressée à M. et   Mme B le 6 décembre 2019, imposé en tant que revenus distribués à M. B en 2017 et 2018, en sa qualité de maître de l'affaire, les sommes correspondant aux rehaussements notifiés à la société au titre des deux exercices clos le 31 mars 2017 et le 31 mars 2018 sur le fondement de l'article 109.1.1° du code général des impôts, assorties de la majoration de 40 % pour manquements délibérés et a rehaussé le montant des salaires déclarés par M. B au titre des années 2017 et 2018. La société, reçue à deux reprises, le 14 janvier 2020 et le             28 janvier 2020, par le vérificateur dans les locaux de l'administration, a présenté de nouveaux documents dont l'analyse a permis de modifier les conséquences financières de ces deux contrôles, par deux courriers adressés respectivement le 6 février 2020 à la société et le 7 février 2020 à M. B. Par courrier du 2 mars 2020, M. B a présenté des observations en réponse au courrier du 7 février 2020. Les impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont été mises en recouvrement le 30 juin 2020 au titre de l'année 2017 pour un montant respectivement en droits de 19 527 euros et de 5 510 euros, en intérêts de retard de 703 euros et 198 euros et en majorations de 5 556 euros et 2 203 euros, soit un montant total de 33 697 euros. Les mêmes cotisations ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2020 au titre de l'année 2018 pour un montant respectivement en droits de 16 512 euros et 8 298 euros, en intérêts de retard de 167 euros et 99 euros et en majorations de 5 938 euros et 3 319 euros, soit un montant total de 34 333 euros. La réclamation présentée le 2 novembre 2020 par            M. B concernant les impositions supplémentaires pour l'année 2017 et celle du 2 février 2021 portant sur l'année 2018 ont été rejetées par décision du 23 mai 2022. M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes.  
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par décision du 9 décembre 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a prononcé le dégrèvement en pénalités, à concurrence d'une somme de 1 030 euros, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2018. Les conclusions de la requête de M. B relatives aux pénalités correspondant à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.  
 Sur le surplus des conclusions de la requête : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Aux termes de l'article R. 194-1 du même livre : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ". 
 4. Il résulte de l'instruction qu'une proposition de rectification a été adressée le         6 décembre 2019 à M. et Mme B. Par décision du 7 février 2020, l'administration fiscale leur a notifié des nouvelles conséquences financières. En réponse, par courrier du 2 mars 2020, M. B a présenté des observations afin de contester les bases rectifiées de son impôt sur le revenu pour les années 2017 et 2018. L'administration fiscale n'a pas répondu au courrier du       2 mars 2020, considérant qu'il constituait des observations du contribuable présentées tardivement en réponse à la proposition de rectification du 6 décembre 2019. En effet, il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que le requérant n'a pas répondu dans le délai de trente jours à la proposition de rectification qui lui a été régulièrement adressée le 6 décembre 2019 et notifiée le 12 décembre suivant. Dans ces conditions, M. B doit être regardé comme s'étant abstenu de répondre à la proposition de rectification dans le délai de trente jours qui lui était imparti. Dès lors, en vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, M. B ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction des impositions mises à sa charge qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ". Aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat. () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () ".  
 6. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 7. La qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 8. Lorsqu'à la clôture d'un exercice bénéficiaire, l'administration a établi des suppléments d'impôt sur les sociétés, elle est ensuite en droit d'appliquer concurremment les dispositions du 1° ou du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts pour imposer un associé au titre de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 9. Aux termes de l'article 40 de l'annexe II du même code : " Pour chaque période d'imposition retenue en vue de l'établissement de l'impôt sur les sociétés, la masse imposable des revenus distribués est déterminée dans les conditions prévues aux articles 41 à 47. ". Aux termes de l'article 41 de l'annexe II du même code : " Il est procédé à la comparaison du total des postes de capital, de réserves et de résultats figurant au bilan à la clôture de la période considérée avec le total des mêmes postes figurant au bilan à la clôture de la période précédente. () ". Aux termes de l'article 42 de l'annexe II du même code : " Si la période d'imposition est bénéficiaire, la masse des revenus distribués est constituée selon le cas par : L'excédent du bénéfice sur l'accroissement résultant de la comparaison prévue à l'article 41 ; / Le total du bénéfice et de la diminution résultant de ladite comparaison. / Si la période d'imposition est déficitaire, la masse des revenus distribués correspond à l'excédent de la diminution résultant de la comparaison prévue à l'article 41 sur la perte. / La masse des revenus distribués ainsi déterminée est : Augmentée, s'il y a lieu, des sommes mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et réputées imposables en vertu du 2° du 1 de l'article 109 et des b et c de l'article 111 du code général des impôts ; / Diminuée : a. Des sommes qui, en vertu des articles 112 à 115 du code général des impôts, ne sont pas considérées comme des distributions imposables ; b. Des sommes payées à titre de transactions, amendes, confiscations, pénalités de toute nature sanctionnant des contraventions aux dispositions légales régissant les prix, le ravitaillement, la répartition des divers produits et l'assiette des impôts, contributions et taxes. / Toutefois, ces augmentations ou ces diminutions ne sont opérées que dans la mesure où il n'en a pas été déjà tenu compte pour la détermination soit des résultats de la période considérée, soit des variations des postes visés à l'article 41. ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II du même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées. ".  
 10. Il résulte des articles cités aux points 5 et 9, que le montant des revenus distribués au titre d'une période soumis à l'impôt sur le revenu est déterminé selon le montant rectifié du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de la même période. Dans ces conditions,               M. B ne peut utilement soutenir que seul le résultat comptable peut être considéré comme revenus distribués. En tout état de cause, il est constant qu'au cours de la vérification de comptabilité de la société Good Sight, dont M. B est associé unique et gérant, celle-ci n'a présenté aucun document comptable au titre de chacun des exercices vérifiés clos les 31 mars 2017, 2018 et 2019. Après réception de la proposition de rectification,  la présentation par la société de plusieurs documents comptables  a permis la baisse du montant du bénéfice imposable par le service vérificateur à la somme de 32 034 euros au titre de l'exercice clos en 2017, de     48 245 euros au titre de l'exercice clos en 2018 et de 20 383 euros au titre de l'exercice clos en 2019. Le service vérificateur a considéré, sur le fondement de l'article 109.1.1° du code général des impôts précité, que le bénéfice imposable non déclaré par la société au titre de ses exercices clos le 31 mars 2017 et le 31 mars 2018 avait été distribué pour le même montant à     M. B, regardé comme le maître de l'affaire, au titre des années 2017 et 2018. Par la suite, M. B a soutenu que les résultats comptables des exercices clos en 2017 et 2018 auraient été intégralement affectés à la réserve légale et aux autres réserves. Cependant, il n'a déposé les décisions annuelles des exercices clos en 2017 et 2018 en sa qualité de gérant de la société Good Sight au greffe du tribunal de commerce que postérieurement aux opérations de contrôle de sorte que la comptabilité de cette société, dont il est constant qu'elle a été reconstituée postérieurement aux années en litige, ne peut établir la réalité de l'affectation des sommes litigieuses. Dès lors, M. B ne contredit pas utilement la présomption de distribution issue de l'article 109.1 (1°) du code général des impôts et, ainsi, n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré des cotisations supplémentaires auxquelles il a été assujetti. 
 11. En troisième lieu, M. B ne peut utilement soutenir qu'en assujétissant à l'impôt sur les sociétés le résultat fiscal de la société Good Sight au titre des exercices 2017 et 2018 et en assujétissant à l'impôt sur le revenu les revenus distribués par cette société à            M. B, son associé unique et gérant, au cours des mêmes exercices, l'administration fiscale aurait méconnu le principe " non bis in idem " dès lors qu'un tel principe n'est opérant qu'en matière de cumul de sanctions pénales ou de sanctions fiscales. 
 12. En quatrième lieu, aux termes de l'article 1 A du code général des impôts : " Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168. / Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes : () - Revenus de capitaux mobiliers ; () ". Aux termes de l'article 158 du même code : " () 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : () 2° Aux revenus distribués mentionnés () mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ; () ". 
 13. Il résulte des dispositions du code général des impôts citées au point 12 que        M. B ne peut utilement soutenir que le coefficient multiplicateur prévu par l'article 158 du même code ne peut trouver à s'appliquer aux revenus de capitaux mobilier. 
 14. En dernier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :/ a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 15. Pour justifier l'application d'une majoration de 40 % sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a relevé l'absence de tout dépôt de déclaration de résultat à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée, la récidive de la défaillance de déclaration de la société Good Sight malgré un précédent contrôle de vérification de comptabilité effectué sur la période du 1er avril 2016 au 31 mars 2016, étendu en matière de taxe sur la valeur ajoutée au 31 octobre 2016, et enfin le défaut de présentation de comptabilité par la société notifié par procès-verbal remis en main propre le 19 septembre 2019. Elle a noté qu'en qualité de gérant et associé unique de la société, M. B ne pouvait ignorer le montant du résultat imposable de la société et les revenus distribués en découlant à son bénéfice. Si        M. B reconnaît sa phobie administrative pendant plusieurs années mais conteste toute volonté d'éluder l'impôt, les infractions graves et répétées en matière fiscale constatées lors de ce second contrôle de la société, associées à l'importance des rehaussements opérés et à la position de M. B au sein de la société ne peut être que regardée comme caractérisant, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale, l'intention délibérée du requérant de se soustraire à ses obligations fiscales. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de décharge ne peuvent qu'être rejetées ainsi, par voie de conséquence, que celles à fins de restitution. 
 Sur les frais de l'instance :  
 17. A défaut de dépens engagés en l'espèce, les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative ne pourront qu'être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B, à concurrence du dégrèvement de pénalités, à hauteur d'une somme de 1 030 euros, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme B ont été assujettis, prononcé par le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques au titre de l'année 2018. 
 Article 2 : Les conclusions de la requête de M. B sont rejetées pour le surplus.  
 Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. C B et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 4 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Corthier, conseillère, 
 Mme Neumaier, conseillère. 
 Rendue publique par mise à disposition au greffe le 3 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 Z. CORTHIERLa présidente, 
 M. SELLES 
 La greffière, 
        M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,