TA25 · 1ère chambre — 12 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 octobre 2022 et 8 novembre 2023, M. A B et Mme D B, représentés par Me Ohana, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'évaluation d'office est irrégulière dès lors que la mise en demeure de régulariser leur situation dans le délai de trente jours prévue à l'article L. 68 du livre des procédures fiscales ne leur a pas été notifiée ; 
 - la qualification d'activité occulte au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales n'est pas établie dès lors qu'ils ont déclaré les revenus litigieux dans la catégorie des revenus fonciers ; 
 - les déclarations des revenus bruts fonciers qu'ils ont perçus au titre des années 2015 et 2016 ont été supérieures à ce qu'ils auraient dû déclarer, ce qui atteste que les revenus litigieux ont bien été déclarés dans cette catégorie ; 
 - la majoration de 80 % ne doit pas être appliquée en l'absence d'activité occulte ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré n'ont pas à être appliquées dès lors que le comportement frauduleux n'avait ni pour objet, ni pour effet d'échapper à l'impôt. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 28 mars 2023, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscale centre Est conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Debat, premier conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Guitard, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2015, 2016 et 2017. Des informations relatives à une procédure pénale ouverte à la suite de la plainte de quatre sociétés d'assurances, recueillies par l'administration fiscale, ont fait apparaître que M. B a été mis en examen pour escroquerie, faux, altération frauduleuse de la vérité dans un écrit, usage de faux en écriture, faux dans un document administratif commis de manière habituelle. Les faits ont été commis du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2016 et consistaient en la déclaration de faux sinistres pour impayés de loyers ou dégradations sur des biens immobiliers donnés en location, soit par M. B, soit par des sociétés civiles immobilières (SCI) dont il est avec Mme B l'associé majoritaire, afin de percevoir les indemnisations prévues par les contrats d'assurance. Les revenus tirés de cette activité illicite ont été évalués d'office par l'administration fiscale, sur la base des informations obtenues auprès des autorités judiciaires, et soumis à imposition au titre des bénéfices non commerciaux. Les rectifications correspondantes ont été portées à la connaissance de M. et Mme B par deux propositions de rectification, la première en date du 20 décembre 2018 portant sur les revenus de l'année 2015, la seconde en date du 10 septembre 2019 portant sur les revenus des années 2016 et 2017. M. et Mme B ont contesté ces rappels par une réclamation du 8 mars 2022 qui a fait l'objet d'une décision de rejet en date du 7 septembre 2022. Par la présente requête, ils demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 pour un montant de 192 816 euros, de prélèvements sociaux au titre de l'année 2015 pour un montant de 65 234 euros, d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016 pour un montant de 226 835 euros, et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2016 pour un montant de 75 609 euros, soit une somme totale de 560 494 euros. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Dans le présent litige, l'imposition contestée ayant été établie dans le cadre d'une procédure d'évaluation d'office, la charge de la preuve appartient aux requérants. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Peuvent être évalués d'office : / () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de son article L. 68 : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / () 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 () ". Aux termes de son article L. 169 : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. / Le droit de reprise mentionné au deuxième alinéa ne s'applique qu'aux seules catégories de revenus que le contribuable n'a pas fait figurer dans une quelconque des déclarations qu'il a déposées dans le délai légal. Il ne s'applique pas lorsque des revenus ou plus-values ont été déclarés dans une catégorie autre que celle dans laquelle ils doivent être imposés. ".  
 4. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.  
 5. Au cas d'espèce, il n'est pas contesté que M. B s'est livré à une activité illicite, et que les revenus pour lesquels les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige sont exigées, constituent des revenus tirés d'une activité illicite et devaient faire l'objet d'une déclaration en vue de leur imposition. A cet égard, les requérants soutiennent avoir procédé à la déclaration de ces revenus dans la catégorie des revenus fonciers. 
 6. En premier lieu, à supposer même que les requérants puissent utilement s'en prévaloir, la doctrine administrative BOI-CF-PGR-10-70 n°90, 04-02-2015 et BOI-CF-PGR-10-70 n°80, 04-02-2015 dont ils font état porte sur le délai spécial de reprise et elle ne concerne donc pas la qualification d'activité occulte qu'ils contestent. 
 7. En deuxième lieu, pour démontrer qu'ils ont effectivement déclaré les revenus illicites au titre de revenus fonciers et que ces revenus ne peuvent donc pas être qualifiés de revenus provenant d'une activité occulte, les requérants produisent les déclarations spéciales des revenus fonciers qu'ils ont souscrites pour les années 2015 et 2016, sans précision sur les sommes qu'elles comportent de nature à en identifier l'origine. Ces déclarations ne permettent donc pas d'établir par elles-mêmes l'origine et la nature des revenus qui ont été déclarés à ce titre, et donc de démontrer que les revenus illicites perçus y figurent. Les requérants produisent également des tableaux d'analyse de chèques qu'ils ont perçus, dont l'auteur n'est pas identifiable, sans signature ou autre élément permettant d'en attester l'origine, ainsi que des copies de chèques et d'attestations de remises de chèques correspondant à des sommes dont il n'est pas possible d'établir la nature, et qui en tout état de cause ne peuvent permettre par eux-mêmes de démontrer que ces sommes ont fait l'objet d'une déclaration à l'administration fiscale. De même, les requérants produisent des tableaux retraçant des mouvements bancaires, sans qu'il soit possible d'identifier l'auteur de ces tableaux, l'origine des informations qu'ils contiennent, l'origine et la nature des sommes concernées, et qui ne démontrent pas par eux-mêmes que les sommes qu'ils mentionnent ont fait l'objet d'une déclaration à l'administration fiscale.  
 8. S'agissant des tableaux retraçant des factures de charges C dans lesquels ils étaient associés, pour les années 2015 et 2016, et d'autres frais, leur exactitude ne peut pas être établie et les données qu'ils comprennent ne permettent pas d'en déduire une quelconque déclaration à l'administration fiscale. Enfin, les tableaux établissant des listes de mouvements bancaires provenant de la caisse d'allocations familiales, dont l'auteur n'est pas davantage identifié, n'apportent pas d'éléments probants à l'appui de l'argumentation des requérants. L'ensemble des documents produits ne permet donc pas aux requérants d'apporter la preuve qui leur incombe qu'ils ont déclaré les revenus en litige.  
 9. En troisième lieu, s'agissant des sommes déclarées au titre des revenus fonciers dont les requérants font valoir qu'elles comprennent les sommes en litige, il résulte d'une part de l'instruction que M. et Mme B, au titre des revenus fonciers pour les années 2015 et 2016, ont imputé à leur revenu global des déficits fonciers de 10 700 euros pour chaque année, ce qui aurait conduit à empêcher une double imposition des revenus en litige s'ils avaient été effectivement déclaré dans la catégorie des revenus fonciers, contrairement à ce qu'ils soutiennent. 
 10.  D'autre part, l'administration fiscale, à partir de l'analyse des comptes bancaires de M. et Mme B et C dans lesquels ils étaient associés, a procédé au calcul des revenus bruts fonciers effectivement perçus et les a comparés aux revenus bruts fonciers déclarés. Cette comparaison conduit à établir que le montant des revenus illicites perçus par les requérants, est inférieur pour l'année 2016 à la différence entre les revenus bruts fonciers perçus et les revenus fonciers déclarés, y compris en prenant en compte des reversements de la caisse d'allocations familiales et des indemnités pour dommages immobiliers, et que pour l'année 2015, il est supérieur de 23 480 euros à la différence, qui s'élève à 198 495 euros, entre les revenus bruts fonciers perçus et les revenus déclarés, mais sans que soient pris en compte les loyers encaissés en espèces, par virement ou chèques non identifiés comme tels. Les requérants ne produisent pas d'éléments de nature à contester sérieusement cette analyse et à démontrer que l'évaluation des revenus bruts fonciers réalisée par l'administration serait erronée. 
 11. Il résulte de ce qui précède que les requérants n'apportent pas la preuve qui leur incombe qu'ils ont bien déclaré l'ensemble des revenus illicites perçus en 2015 et 2016 dans la catégorie des revenus fonciers au lieu de les déclarer dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Ils doivent donc être considérés comme n'ayant pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'ils étaient tenus de souscrire. Il s'ensuit que la procédure de taxation d'office a bien porté sur des revenus tirés d'une activité occulte et que l'administration fiscale n'était ainsi pas tenue de procéder à une mise en demeure préalable. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 12. En premier lieu, ainsi qu'il a été dit au point précédent, les requérants ne démontrent pas avoir déclaré les revenus litigieux dans la catégorie des revenus bruts fonciers. Par conséquent, l'administration a pu à bon droit qualifier ces revenus illicites comme étant tirés d'une activité occulte au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. 
 13. En second lieu, ainsi qu'il a été exposé au point 11, il ne résulte pas de l'instruction que M. et Mme B auraient déclaré au titre des années 2015 et 2016 des revenus bruts fonciers supérieurs à ceux qu'ils auraient dû déclarer s'ils avaient déclaré leurs revenus illicites dans la catégorie des revenus bruts fonciers. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 14. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. ". 
 15. En premier lieu, les revenus litigieux étant tirés d'une activité occulte ainsi qu'il a été dit au point 12, le moyen tiré de ce que la majoration de 80 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts n'était pas applicable doit être écarté. 
 16. En second lieu, la majoration appliquée par l'administration fiscale résultant de l'application des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts, les requérants ne peuvent utilement invoquer le fait que le mécanisme frauduleux qu'ils ont utilisé pour bénéficier de revenus illicites n'avait ni pour objet, ni pour effet d'échapper à l'impôt. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des rehaussements d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux présentées par M. et Mme B doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 18. Il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, une quelconque somme au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et Mme D B et à l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscale centre Est. 
 Délibéré après l'audience du 15 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Michel, présidente, 
 - M. Debat, premier conseiller,  
 - Mme Kiefer, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 novembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 P. Debat 
 La présidente, 
 F. MichelLa greffière, 
 E. Cartier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière