TA83 · 4ème chambre — 24 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 4 juillet 2022, Mme B A, représentée par               Me Binisti, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, auxquelles elle a été assujettie pour les années 2016, 2017 et 2018.  
 Elle soutient que :  
 - en ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 - l'intervention inopinée du service vérificateur le dimanche 11 août 2019 au siège de la SARL " Les Rôtisseries Azuréennes ", alors que la vérification de comptabilité était en cours, ne relève pas des opérations de contrôle inopiné visées à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales dès lors que ces dernières ne sont conçues que comme un préalable à la vérification de comptabilité et elle ne relève pas davantage des opérations de contrôle matériels visés à l'article R. 13-1 du livre des procédures fiscales ; le service a délibérément entendu obtenir des renseignements dans le cadre de l'exercice de son droit de communication et il a d'ailleurs visé, lors de son intervention, les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales ; les paragraphes n°130 et n°140 de la documentation de base référencée BOI-CF-COM-10-10-10 en vigueur à la date du 4 octobre 2017 encadrent l'exercice de ce droit ; l'exercice inopiné d'un droit de communication auprès du contribuable qui fait déjà l'objet d'une vérification de comptabilité, en cours de vérification, est contraire aux dispositions précitées et doit être considérée comme irrégulière ;  
 - le droit de communication prévu par l'article L. 85 du livre des procédures fiscales ne porte que sur des renseignements disponibles et sur des documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne concernée par cette procédure ; en l'espèce, le vérificateur a remis au contribuable des tableaux vierges établis par ses soins et a demandé à celui-ci de les compléter au regard de l'activité de la journée ; ces renseignements portaient à la fois sur les recettes mais aussi sur l'état précis par camion et par marché des marchandises au départ et des marchandises retournées, perdues et non perdues pour cette journée ; ces renseignements qui portent au demeurant sur une période non vérifiée, excèdent manifestement le champ d'application du droit de communication dès lors qu'il s'agissait de procéder à une évaluation des pertes de marchandises et partant de procéder à une analyse critique de la comptabilité présentée ; les données recueillies sur cette journée ont été retenues pour la reconstitution de recettes dont elles constituent l'élément essentiel ; l'obtention de renseignements constituant un examen critique de la comptabilité, en cours de vérification, dans le cadre de l'exercice du droit de communication, est également irrégulière ;  
 - en ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 - la méthode de reconstitution des recettes employée par le service vérificateur est excessivement sommaire dans la mesure où le taux de perte retenu procède de constatations effectuées par le service sur une seule journée d'activité, non représentative et postérieure aux exercices vérifiés ; ensuite, l'opération de dépouillement de l'intégralité des factures d'achats pour établir les quantités achetées par produit puis pour déterminer un prix de revient moyen par produit vendu est entachée d'anomalies dans la mesure où certains produits sont vendus à la pièce (poulets, cuisses de dindes, cuisses de poulets) et d'autres au poids (rôtis, jambonneaux, jarrets, lapins farcis) ; également, un taux de perte de l'ordre de 15 % a minima aurait dû être pratiqué : les produits carnés sont le plus souvent conditionnés dans des sacs plastiques sous vide, lesquels contiennent du liquide (sang, lymphe, eau) qui représente en moyenne de 5 à 8 % du poids total du sac, pour les produits vendus au kilo ; pour les produits vendus à la pièce, il en est de même et il arrive que certaines pièces soient altérées et jetées alors qu'aucun taux de perte aux achats n'a été retenu ; de même, le taux de perte de poids à la cuisson n'a pas été pris en compte alors qu'il est constant qu'une pièce de viande crue perd 20 à 30 % de son poids à la cuisson, aucun abattement n'a été effectué pour le recalibrage des poulets après cuisson et aucune perte pour péremption n'a été retenue ; encore, la détermination des poulets offerts sur la base du dépouillement des cartes de fidélité, lesquelles n'ont pas intégralement conservées par l'entreprise surtout les plus anciennes, a été sous-évaluée alors que sur les trois années considérées la politique commerciale de l'entreprise n'a pas évolué ; de même, le taux de perte après cuisson (invendus) retenu pour la reconstitution est issu d'une seule opération de contrôle inopiné réalisée le dimanche 11 août 2019 sur un seul marché alors qu'il s'agit du jour de l'année où le taux de perte est le plus faible ; cet échantillonnage n'est pas représentatif de la réalité de l'exploitation ; enfin, la reconstitution de recettes se limite à trois opérations arithmétiques (achats sans abattements, diminués des variations de stocks, multipliés par le prix de vente, sous déduction d'offerts et de pertes déterminés sommairement) est sans rapport avec la réalité de l'exploitation et les résultats de la reconstitution sont largement supérieurs aux ratios de la profession.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 18 janvier 2023, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés dans la requête ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 3 mars 2025 :  
 - le rapport de M. Riffard,  
 - les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;   
 - les observations de Me Binisti, représentant Mme A.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Les Rôtisseries azuréennes créée en 1998, qui exerce une activité commerciale principale de vente au détail de produits alimentaires carnés sur éventaires et marchés et une activité secondaire de petite restauration au siège de l'exploitation situé à Cuers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui s'est déroulée dans l'entreprise du 9 avril 2019 au 4 décembre 2019, date de la réunion de synthèse, et qui a porté sur la période du          1er avril 2015 au 31 mars 2018.  A l'issue de cette vérification, le service a rejeté la comptabilité, jugée non sincère et non probante, et a reconstitué les recettes de l'entreprise liées à l'activité de rôtisserie en relevant des insuffisances de chiffre d'affaires s'élevant respectivement à 263 339 euros en 2016, 111 785 euros en 2017 et 223 570 euros en 2018, notifiées par une proposition de rectification du 9 décembre 2019. Mme A, gérante de la société et associée à hauteur de        50 %, a fait l'objet, au terme d'une procédure de rectification contradictoire, de rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux au titre des années 2016, 2017 et 2018, à raison de revenus réputés distribués entre ses mains par la SARL Les Rôtisseries Azuréennes.  Après avoir présenté le 30 décembre 2021 une réclamation qui a fait l'objet d'une décision de rejet datée du 3 mai 2022, Mme A demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux au titre des années 2016, 2017 et 2018.  
 Sur la régularité de la vérification de comptabilité de la société : 
 2. En vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société. Par suite, Mme A ne peut utilement faire valoir, pour contester les impositions en litige, que la procédure de vérification de comptabilité de la SARL Les Rôtisseries Azuréennes serait irrégulière compte tenu de l'exercice du droit de communication lors de la vérification de comptabilité de la société qui s'est tenue du 9 avril 2019 au 4 décembre 2019.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés () ". Enfin, l'article 47 de l'annexe II au code général des impôts dispose que : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ".  
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 4.  Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ". 
 5. Mme A a, par courrier du 31 janvier 2020 de son conseil, contesté les rectifications relatives aux revenus de capitaux mobiliers taxés sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts. En application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à l'administration de démontrer tant l'existence et le montant de ces revenus que leur appréhension par la contribuable. 
 En ce qui concerne l'existence et le montant des revenus distribués : 
 6. Au préalable, Mme A ne conteste pas les motifs de rejet de la comptabilité de la SARL Les Rôtisseries Azuréennes retenus par le service, mais uniquement la méthode de reconstitution qu'il a utilisée pour procéder aux rehaussements des bénéfices de la société, qui ont été imposés entre les mains de cette dernière dans la catégorie des capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions précitées du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts.  
 7. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, s'agissant de l'activité de vente ambulante de poulets rôtis et autres produits carnés, la reconstitution de recettes de la société repose sur une méthode qui utilise exclusivement les données de l'entreprise en termes d'achats, de tarifs et de nature de produits vendus et qui s'articule sur ses conditions spécifiques d'exploitation appréhendées lors d'interventions successivement réalisées sur place et des échanges écrits en cours de contrôle, comme cela ressort des pages 13 à 16 de la proposition de rectification n° 3924 du 9 décembre 2019, laquelle est accompagnée de 18 pages d'annexes qui retracent le travail de dépouillement et d'analyse des données réalisé par le service.  
 8. En deuxième lieu, la société a présenté à l'appui de sa comptabilité, le détail des pertes de marchandises en valeur pour les exercices vérifiés, ventilés par produits, nombre et tarif unitaire (8 290,10 euros en 2016, 6 034,90 euros en 2017 et 10 356,04 euros en 2018), avant de soutenir lors des opérations de contrôle, que les pertes ainsi comptabilisées étaient minorées et ne correspondaient pas à la réalité de l'exploitation. Après avoir dans un premier temps intégré les données comptabilisées par la société, le vérificateur a considéré que l'étude incomplète fournie par la société lors du débat oral et contradictoire, conduite sur dix jours du mois de juin 2019 soit postérieurement à la période vérifiée et constatée par un huissier de justice, faisant ressortir des pertes plus importantes en termes de nombre de produits cuits et invendus que celles initialement comptabilisées, ne présentait pas de caractère probant, sincère et réaliste. Ainsi, après avoir exercé son droit de communication le 22 juillet 2019 puis le 22 août 2019 auprès de l'huissier et le 11 août 2019 auprès de la société, l'administration a constaté que les taux de pertes calculés à partir des données de l'étude de l'huissier à l'occasion d'interventions convenues avec l'entreprise étaient très largement supérieurs à ceux constatés par le service à l'occasion d'une intervention inopinée, que les constatations opérées par l'huissier ne portaient pas sur les états de stock de départ des produits ni sur les recettes réalisées et que l'entreprise n'était pas en capacité en termes d'achats comptabilisés d'assurer les ventes constatées ainsi que les pertes qu'elle revendique. Les données de cette étude n'étant pas exploitables, le vérificateur a été conduit à retenir les éléments constatés dans le cadre du droit de communication du 11 août 2019 et à définir le taux effectif de perte par produit en relevant le nombre de produits retournés invendus qu'il a rapporté au nombre de produits proposés à la vente au départ, soit 66,67 % pour les cuisses de dindes, 0 % pour les cuisses de poulets, 6,06 % pour les jambonneaux, 13,79 % pour les jarrets, 20 % pour les lapins farcis, 21,95 % pour les rôtis à l'ail, 17,65 % pour le jambon vendu au kilogramme, 11,64 % pour les travers, 9,30 % pour les pommes de terre, 7, 89 % pour les poulets fermiers, 5,99 % pour les poulets moyens, 5,72 % pour les poulets petits et un taux de perte de 6,5 % en ce qui concerne les autres catégories de poulets qui correspond au taux moyen de perte constaté pour l'ensemble des poulets. Par ailleurs, le fait qu'un relevé soit effectué sur une seule journée ne peut conférer systématiquement un caractère sommaire et radicalement vicié à une méthode de reconstitution dès lors que cette méthode a été élaborée à partir de constatations faites dans l'entreprise même et au regard des conditions d'exploitation de celle-ci. Enfin, l'allégation selon laquelle la date de l'intervention en pleine période estivale fausse les données dès lors que le taux de perte constaté est le moins élevé n'est étayée d'aucun élément chiffré de nature à permettre de lier l'importance du chiffre d'affaires avec la faiblesse corrélative du taux de perte, sachant que toute entreprise commerciale adapte ses ventes de marchandises en fonction de l'importance de sa clientèle. Par suite et alors que l'évaluation administrative est inférieure à celle qui aurait pu être établie à partir de la comptabilité de l'entreprise, la méthode de reconstitution des recettes de la société n'apparait ni excessivement sommaire ni radicalement viciée dans son principe.  
 9. En troisième lieu, si la requérante invoque l'absence de prise en compte d'autres pertes liées à l'activité de la société, telles que des pertes sur conditionnement estimées, des pertes sur cuisson et des pertes pour péremption à hauteur d'un taux de perte global de 15 % minimum, elle n'apporte aucun élément justificatif probant sur ce point sachant que, d'une part, les produits acquis cuits ne sont pas pesés lors de la revente et, d'autre part, les produits vendus au poids font l'objet d'un ajustement du prix selon qu'ils sont vendus à l'unité, par demi, quart ou trois-quarts et, enfin les produits revendus à la pièce le sont en tant que tels.  
 10. En quatrième lieu, la requérante fait valoir que le service après avoir dépouillé l'intégralité des factures d'achats pour établir les quantités de produits acquis, a déterminé un prix de revient moyen par produit vendu, estimant que cette première opération est entachée d'anomalie dans la mesure où certains produits étaient vendus à la pièce et d'autres au poids. Toutefois, ce moyen est inopérant dès lors que le service n'a pas déterminé de prix de revient moyen des produits acquis et que la reconstitution de recettes se fonde exclusivement sur les données propres de l'entreprise, vente de poulets et de produits carnés en fonction des catégories, des modalités de vente et de la tarification appliquée par l'entreprise. 
 11. En cinquième et dernier lieu, il résulte de l'instruction que le vérificateur a tenu compte du nombre de produits offerts résultant de la démarche commerciale de l'entreprise au travers de cartes de fidélité. Le décompte de ces offerts par exercice figure en annexe 9 de la proposition n° 3924 du 9 décembre 2019 et a été réalisé de manière contradictoire avec la dirigeante de la société à partir de l'ensemble des éléments présentés. Si la requérante fait valoir que la détermination des poulets offerts sur la base du dépouillement des cartes de fidélité, lesquelles n'ont pas été intégralement conservées par l'entreprise surtout les plus anciennes, a été sous-évaluée alors que sur les trois années considérées la politique commerciale de l'entreprise n'a pas évolué, elle n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause l'évaluation effectuée par l'administration. 
 12. Il résulte de ce qui a été exposé aux points 7 à 11 que la requérante n'est pas fondée à remettre en cause l'existence et le montant des distributions effectuées par celles-ci à hauteur des rehaussements de bénéfices ainsi déterminés par l'administration. 
 En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués : 
 13. La qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. Est qualifiée de maître de l'affaire une personne qui exerce la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société et dispose sans contrôle de ses fonds. Si l'administration fiscale entend imposer des revenus réputés distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts au nom du maître de l'affaire, elle doit justifier de cette qualification. Celle-ci nécessite une analyse des circonstances propres à l'affaire et notamment du fonctionnement spécifique de l'entreprise. Le contribuable peut établir que les éléments apportés par l'administration sont insuffisants pour justifier de cette qualification, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 14. Il résulte de l'instruction que l'administration a imposé comme des revenus distribués à Mme A sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts les sommes respectives de 258 304 euros, 111 785 euros et 223 570 euros au titre des années 2016, 2017 et 2018. Dès lors qu'en l'espèce, il est constant que Mme A est la dirigeante et l'associée à 50 % de SARL Rôtisseries Azuréennes, qu'elle gère au quotidien les achats, les encaissements, le personnel de la société, qu'elle représente la société et engage cette dernière vis-à-vis des fournisseurs et des tiers et qu'elle dispose de la signature bancaire sur les comptes bancaires utilisés par la société,  l'intéressée, qui n'apporte aucun élément permettant de remettre en cause le fait qu'elle disposait seule des pouvoirs les plus étendus au sein de la société et était en mesure d'user sans contrôle de ses biens, doit être regardée comme ayant été le maître de l'affaire et, par suite, comme ayant appréhendé les sommes en litige.  
 15. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, auxquelles elle a été assujettie pour les années 2016, 2017 et 2018.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 3 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Riffard, premier conseiller,  
 M. Cros, premier conseiller.  
 Le présent jugement a été rendu public par mise à disposition au greffe le 24 mars 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé  
 D. RIFFARD 
 La présidente, 
 Signé  
 M. BERNABEU 
 La greffière, 
 Signé  
  G. BODIGER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 P/ la greffière en chef, 
 Par délégation, 
 La greffière.