TA30 · 3ème chambre — 1 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 20 juin 2022, M. C A, représenté par Me Serra, demande au tribunal : 
 - la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017,  
 - la mise à la charge de l'Etat des frais engagés par lui et non compris dans les dépens au titre des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le montant de l'engagement n'est pas hors de proportion avec les rémunérations qu'il aurait pu percevoir à la date où les cautions ont été souscrites au motif que les chiffres d'affaires et résultats d'exploitation des bilans 2006/2007 et 2008/2009 lui permettaient de bénéficier d'une rémunération plus importante, de l'ordre de 300 000 euros par an ; 
 - ses choix de gestion en tant que dirigeant, à savoir d'avoir perçu un loyer en sa qualité de bailleur de parcelles mises à disposition de la société au lieu d'augmenter sa rémunération, ne peuvent le priver du droit à déduction des engagements de caution souscrits en garantie des prêts contractés par l'entreprise ; 
 - les travaux de rénovation du hangar agricole sont déductibles ; ils n'ont donné lieu ni à un agrandissement de surface ni à un changement de destination s'agissant d'un hangar de stockage divisé en boxes ; 
 - la déduction de dépenses de travaux relatives à la création d'un réseau Basse Tension pour l'alimentation de 4 villas doit être admise, dès lors que les travaux ne concernent pas la création d'un réseau basse tension mais plutôt la rénovation du réseau ; il ne s'agit pas de constructions nouvelles mais de dépenses engagées afin de remettre l'immeuble en bon état d'utilisation normale ; ces dépenses constituaient des dépenses nécessaires pour permettre l'entrée des locataires dans les villas et rendre l'immeuble productif de revenus. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 décembre 2022, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que la requête est non fondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de M. Parisien,  
 -les conclusions de Mme Lellig, rapporteure public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  M. A a fait l'objet d'un contrôle de son dossier fiscal, à l'issue duquel une proposition de rectification lui a été adressée et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales ont été mises en recouvrement au titre des années 2016 et 2017. Par réclamation du 25 octobre 2021, M. A a contesté les impositions supplémentaires mises à sa charge. Cette réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet en date du 20 avril 2022. M. A demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales correspondantes. 
 Sur les engagements de caution 
 2. Aux termes l'article 13 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : "1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis et au 1 du VII ter de la 1re s.-s. de la présente section ainsi que les plus-values et créances mentionnées à l'article 167 bis, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. / Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière ()". Aux termes de l'article 62 du même Code : "Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB'; / () / Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires.". Aux termes de l'article 83 du code général des impôts, applicable aux traitements et salaires et aux revenus imposables sur le fondement de l'article 62 du même Code : "Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () 3o Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales ()". 
 3. Les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté. Dans le cas de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements ainsi souscrits et est subordonné à la condition que l'engagement au titre duquel les versements ont été effectués n'ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le total cumulé des cautions données par le contribuable à un montant hors de proportion avec la rémunération annuelle que ce dernier percevait ou pouvait escompter au titre de l'année en cause. Lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n'excèdent pas cette proportion. Cette règle, également applicable pour apprécier le caractère déductible des sommes qui ont dû être payées par le salarié, dirigeant de droit ou de fait d'une société, qui a avalisé une obligation de cette dernière, a pour objet d'apprécier si, à la date à laquelle il a souscrit son engagement, le dirigeant avait le souci de conserver son salaire ou de préserver son patrimoine. 
 4. Toutefois, pour l'application des dispositions visées au point 3, lorsqu'un dirigeant d'une société anonyme souscrit un engagement de caution ou avalise une obligation de cette société, seule la fraction de la rémunération liée à l'exercice de son mandat social et/ou à une activité salariée exercée pour le compte de cette société, doit être prise en compte pour apprécier la proportionnalité de cet engagement à sa rémunération annuelle. 
 5. Il résulte de l'instruction que M. A était président du directoire de la SA Pépinières Jean A au cours de la période de souscription de ses engagements de caution auprès de plusieurs banques, soit entre 2006 et 2009. La SA Pépinières Jean A a été mise en redressement judiciaire par jugement du Tribunal de Commerce de Toulon le 22 juillet 2011, un plan de cession a été arrêté par jugement du même Tribunal le 10 janvier 2013. La liquidation judiciaire a été prononcée par jugement du 23 mai 2013, et les cautions ont été appelées. Au titre de l'imposition des revenus de l'année 2013, le montant litigieux mentionné en déduction au titre des frais réels professionnels s'est établi à 1 007 023,50 euros. M. A a déduit de son revenu imposable les sommes versées, et la prise en compte de ces frais réels a engendré un déficit brut global de 858 636 euros au titre de l'imposition des revenus de 2013, lequel s'est répercuté sur les années suivantes. Le service a considéré que l'engagement de caution pris, soit 1 007 023,38 euros, était hors de proportion par rapport aux rémunérations attendues et réellement perçues. Au vu des déclarations d'impôt sur le revenu de M. A, le service a donc retenu une rémunération annuelle de référence moyenne de 46 263 euros. Le montant déductible des engagements de caution s'élevant à 138 789 euros (3 x 46 263 euros), le vérificateur a estimé que le surplus des engagements de caution devait être regardé comme ayant pour préoccupation la sauvegarde du patrimoine qu'il a investi dans la société et n'était par suite pas déductible. 
 6. M. A fait valoir qu'au cours de l'exercice 2006/2007, la SA Pépinières Jean A a réalisé un chiffre d'affaires hors taxes annuel de 20.605.673 euros et un résultat d'exploitation de 311.130 euros, tandis qu'au cours de l'exercice 2008/2009, la SA Pépinières Jean A a réalisé un chiffre d'affaires hors taxes annuel de 21 425 114 euros et un résultat d'exploitation de 238 443 euros. M. A estime par conséquent qu'il aurait pu percevoir une rémunération bien plus significative que celle qu'il a choisi de percevoir au cours des années 2006 à 2013. Toutefois, le service relève que le résultat fiscal de la société s'établissait à 101 934 euros pour l'exercice 2006/2007 et 272 399,34 euros pour l'exercice 2007/2008, et que si l'on rajoute une rémunération de l'ordre de 300 000 euros à la masse salariale, correspondant au tiers des engagements déduits, les résultats de la société auraient été déficitaires pour les exercices clos en 2004, 2006, 2007 et 2008. Le service ajoute que les problèmes de la société Pépinières Jean A étaient clairement liés à des problèmes d'endettement et de trésorerie récurrents, ayant d'ailleurs nécessité une augmentation de capital, qui ne lui auraient pas permis d'allouer à son dirigeant une rémunération supérieure à celle effectivement perçue, en ligne avec les rémunérations des dix personnes les mieux payées de la société Pépinières Jean A. L'administration fiscale précise en outre sans être contredite que l'analyse des bilans fait apparaître d'importantes sommes figurant sur les comptes courants d'associés au profit de M. A, montrant ainsi la difficulté de l'entreprise à se financer par ses propres moyens. Par suite, les engagements d'un total de 1 007 023,50 euros, souscrits par M. A, ne peuvent être regardés comme proportionnés à une rémunération allouée par la société Pépinières Jean A ou qu'il pouvait escompter de cette société à cette date et le requérant doit être réputé comme ayant souscrit ces engagements afin de préserver la valeur de ses parts sociales et non dans le souci de conserver un salaire. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à se plaindre de la remise en cause partielle de la déductibilité des sommes versées à ce titre. 
 7. Si le requérant soutient enfin que c'est à tort que l'administration reprocherait à M. A d'avoir perçu un loyer, en sa qualité de bailleur de parcelles mises à disposition de la société, au lieu d'augmenter sa rémunération, ledit loyer, qui résulte d'une décision de gestion du requérant, est en tout état de cause sans apport avec son activité salariée et ne peut par suite être pris en compte. Par conséquent, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé la déduction au titre des frais réels de l'engagement de caution souscrit par M. A. 
 Sur les revenus fonciers 
 8. D'une part, aux termes de l'article 31 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien () / b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". Les dépenses d'entretien et de réparation s'entendent des dépenses qui correspondent à des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance notamment par un agrandissement, ou un changement de l'agencement voire de l'équipement initial. Les dépenses d'amélioration s'entendent de celles qui ont pour objet d'apporter à un immeuble un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions d'occupation de cet immeuble, sans en modifier cependant la structure. 
 9.  D'autre part, il appartient, dans tous les cas, au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et par suite du caractère déductible des charges dont il se prévaut. 
 10. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. A a transformé un hangar situé Domaine La Pascalette en boxes. A cet effet, il a réalisé pour la rénovation de ces locaux professionnels des dépenses de maçonnerie importantes, le total déduit s'élevant à 8 944 euros pour 2016 et 91 871 euros pour 2017. Le requérant se limite à soutenir que les travaux de rénovation n'ont donné lieu ni à un agrandissement de surface ni à un changement de destination s'agissant d'un hangar de stockage divisé en boxes. Toutefois, en se bornant à produire des factures se limitant à mentionner, sans plus de précision, des travaux de maçonnerie et de pose de portes et de clôtures, M. A n'établit pas que les travaux effectués constituent des travaux de réparation et d'entretien déductibles des revenus fonciers.  
 11. En second lieu, le service a remis en cause la déduction de dépenses de travaux relatives à la création d'un réseau Basse Tension pour l'alimentation de 4 villas lieudit " Les Eucalyptus " (côté jardinerie). Pour refuser la déduction de ces travaux, le service, qui produit une attestation de la société Avicollo Frères, qui a réalisé les travaux, relève que les travaux facturés sont des travaux neufs de création soumis à une TVA de 20 %, et non pas de remise aux normes. L'administration en conclut qu'il s'agit de travaux de création, et non pas comme le prétend M. A, de travaux de remise aux normes. 
 12. Toutefois, le requérant soutient que les dépenses litigieuses ont été engagées afin de remettre l'immeuble en bon état d'utilisation normale, notamment les installations " électrique et eau " en raison de leur vétusté et de leur non-conformité, ainsi qu'en atteste la procédure de référé diligentée par le nouvel exploitant. M. A ajoute que ces dépenses constituaient des dépenses nécessaires pour permettre l'entrée des locataires dans les villas et rendre l'immeuble productif de revenus. 
 13. M. A précise encore que les travaux litigieux ont été ordonnés par le Président du Tribunal de Grande Instance de Toulon suivant ordonnance de référé, à la demande de la SARL Jardinerie A La Londe et de la SARL Production JM. A, locataire des serres, terrains et jardinerie situés à la Londe, à l'encontre des propriétaires, M. A et Mme B A. Ces derniers ont dû procéder à l'installation de compteurs d'eau et d'électricité indépendants pour les différentes installations. En effet, auparavant l'intégralité du domaine (maison, serre, JRD), était loué par une seule et même entité, à savoir la SA Pépinières Jean A, et il n'avait été mis en place qu'une seule installation pour l'eau et l'électricité. Suite à la liquidation judiciaire et la vente d'une partie des actifs de la SA Pépinières Jean A, les sociétés SARL JRD et PROD, n'ont repris à bail qu'une partie de l'exploitation à savoir, serres et jardinerie. Le requérant expose que les propriétaires, condamnés à la réalisation des travaux de mise en conformité sous astreinte, ont dû réaliser les travaux de mise en conformité des installations préexistantes. 
 14. Dans ces circonstances très particulières, M. A est fondé à soutenir que les travaux litigieux constituent des travaux de réparation et d'entretien déductibles des revenus fonciers. Il est en droit d'obtenir la décharge correspondante à la déduction des revenus fonciers des dépenses mentionnées sur la facture n° F 00261, en date du 31 août 2016, d'un montant de 39 560,74 euros taxes comprises. 
 15. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. A, à l'exception des sommes procédant de ce qui a été dit au point 14 ci-dessus, n'est pas fondé à obtenir la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017. 
 16. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L761-1 du code de justice administrative et tendant au paiement de dépens non exposés au cours de la présente instance ne peuvent, dès lors que l'administration n'est pas la partie principalement perdante, qu'être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. A est déchargé en droits et pénalités des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux, procédant de la remise en cause de la déduction de la somme de 39 560,74 euros au titre des revenus fonciers, auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2016. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 14 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller,  
 M. Baccati, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er juillet 2024. 
 Le rapporteur, 
 P. PARISIEN 
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2201861