TA59 · 7ème chambre — 7 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 11 mars 2022 et le 26 novembre 2024, M. A B, représenté par Me Wibaut, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des prélèvements sociaux y afférent ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient, dans le dernier état de ses écritures, que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière en l'absence de notification d'une proposition de rectification préalablement à mises en recouvrement des impositions en litige ; 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la proposition de rectification est insuffisamment motivée, s'agissant d'une partie des revenus réputés distribués par la société Atelier de Marcel's ; 
 - les impositions sont mal-fondées en l'absence de démonstration de l'appréhension effective des sommes réputées distribuées au visa du " 2° " du " 1 " de l'article 109 du Code général des impôts ;  
 - les impositions sont mal-fondées dès lors que les sommes réputées distribuées par la société YDesign Distribution étaient indisponibles ;  
 - le rehaussement des prélèvements sociaux est mal-fondé dès lors que les revenus réputés distribués qu'il a perçus sont assujettis  aux prélèvements sociaux au titre " des revenus d'activité " pour leur fraction excédant 10 % du capital social et non comme des revenus du patrimoine ; 
 - l'administration, en appliquant une majoration en base de 25 % sur le fondement du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, a méconnu le champ d'application de la loi et, en toute hypothèse, méconnu les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - la majoration de 40 % prévue par le b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts n'est pas applicable en l'absence de mise en demeure.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 27 juillet 2022, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que le tribunal était susceptible de substituer d'office aux pénalités prévues par le b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts en cas d'absence de dépôt de déclaration dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, les pénalités prévues au a du 1 du même article applicables en l'absence de mise en demeure.   
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Barre, 
 - les conclusions de Mme Dang, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A B était le président et associé unique des sociétés par actions simplifiée (SAS) " Les Ateliers de Marcel's " et " Atelier du coiffeur ", ainsi que de la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) " YDesign Distributions ", qui ont fait l'objet de contrôles diligentés par l'administration fiscale. Parallèlement, M. B a lui-même fait l'objet d'un contrôle sur pièces de l'ensemble de ses revenus au titre des années 2016 et 2017. Par une proposition de rectification du 22 février 2019, M. B s'est vu notifier des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017, ainsi que les prélèvements sociaux y afférent. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 30 juin 2019, s'agissant de celles afférentes à l'année 2016 et le 30 septembre 2019, pour celles afférentes à l'année 2017. M. B a formé une réclamation le 23 décembre 2021, qui a donné lieu à une décision d'acceptation partielle le 11 janvier 2022. M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions restant à sa charge.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". 
 3. Il résulte de l'instruction qu'une proposition de rectification du 22 février 2019 précisant que l'administration envisageait de mettre à la charge de M. B des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017, ainsi que les prélèvements sociaux y afférents, a été envoyée à l'intéressé par lettre recommandée avec avis de réception. Ce courrier, dont M. B a été avisé le 23 février 2019, est revenu à la direction régionale des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Dans ces conditions, la proposition de rectification du 22 février 2019 doit être regardée comme ayant été notifiée au requérant le 23 février 2019. Par suite, le moyen tiré de l'absence de notification d'une proposition de rectification préalablement à la mise en recouvrement des impositions en litige manque en fait et doit être écarté.  
 4. En second lieu, aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (). ". Il résulte de ces dispositions, ainsi que de celles de l'article L. 57 précité, que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.  
 5. M. B soutient que la proposition de rectification est insuffisamment motivée s'agissant du chef de redressement correspondant au montant des charges exceptionnelles non déductibles enregistrées dans la comptabilité de la société " L'Atelier de Marcel's " au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017, réputé distribué à M. B en sa qualité de maître de l'affaire. Il se prévaut, en particulier, de ce que rien ne permettrait de comprendre l'origine du montant de 18 588 euros mentionné au titre de ce chef de redressement dans la proposition de rectification. Toutefois, il résulte des termes mêmes de cette proposition de rectification que des charges diverses exceptionnelles ont été comptabilisées à hauteur de 47 760,71 euros par la société " L'Atelier de Marcel's " au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017 et que cette période correspond à deux exercices, le premier étant clos le 30 septembre 2017. Il résulte également des termes de cette proposition de rectification que les charges comptabilisées au titre de la période du 1er janvier 2017 au 30 septembre 2017 étaient de 29 173 euros, le résultat de la soustraction de la somme de 29 173 euros à celle de 47 760,71 euros étant 18'587,71 euros (47 760,71 - 29 173 = 18'587,71 euros). Ainsi, il se déduit aisément des explications figurant dans la proposition de rectification que le montant de 18'588 euros de rehaussement retenu correspond aux charges exceptionnelles comptabilisées et déduites, à tort, sur la période du 1er octobre 2017 au 31 décembre 2017. En outre, la proposition de rectification précise qu'à défaut de justification du caractère professionnel des dépenses déduites comme charges et donc de ce qu'elles auraient été exposées dans l'intérêt de l'entreprise, cette somme doit être regardée comme ayant été distribuée au sens de l'article 109-1-2 A du code général des impôts, et appréhendée par M. B, gérant statutaire, qui, disposant de 100 % du capital social et des biens sociaux sans autre contrôle, a la maîtrise de l'affaire. Dans ces conditions, M. B, qui disposait de toutes les informations nécessaires pour lui permettre de formuler utilement ses observations, n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée. Le moyen doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu : 
   
 6. En premier lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". 
 7. S'il n'a pas donné lieu, en l'absence de solde bénéficiaire, à l'établissement d'une cotisation d'impôt sur les sociétés, le rehaussement des résultats d'une société ne saurait par lui-même révéler l'existence de bénéfices ou produits non mis en réserve ou incorporés au capital, taxables entre les mains de leur bénéficiaire comme revenus distribués. Pour soumettre à l'impôt sur le revenu de tels revenus sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il incombe à l'administration d'établir qu'ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l'administration entend imposer soit le maître de l'affaire est à cet égard sans incidence. 
 8. Pour considérer qu'au titre de l'année 2016, la somme de 48 754 euros avait été mise à la disposition de M. B par la société YDesign distribution, ainsi que, au titre de l'année 2017, la somme de 43 556 euros par la société YDesign distribution et la somme de (47 413 + 3 192 =) 50 605 euros par la société Atelier de Marcel's, taxables entre les mains de M. B sur le fondement des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, le service s'est fondé, d'une part, sur ce que les résultats de ces sociétés devaient être rehaussés d'un montant correspondant aux charges indument déduites par celles-ci et, d'autre part, sur ce que, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de ces sociétés, M. B devait être regardé comme le seul maître de l'affaire et, à ce titre, comme présumé avoir appréhendé les sommes correspondant à ces rehaussements. Il résulte de ce qui a été dit au point 7 ci-dessus qu'en statuant ainsi, l'administration fiscale a commis une erreur de droit. Par suite, M. B est fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant à la réduction de ses bases d'imposition de la somme de (48 754 x 1,25 =) 60 942 euros, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'année 2016, ainsi que de la somme de [(43 556 + 50 605) x 1,25] = 117 701 euros, imposée dans la même catégorie, au titre de l'année 2017. 
 9. En deuxième lieu, d'une part, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". L'article 156 du même code dispose que : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent () ". Il résulte de ces dispositions combinées que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre. 
 10. D'autre part, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu. 
 11. En l'espèce, s'agissant de l'année 2016, la société YDesign Distribution a comptabilisé au crédit du compte courant de M. B une somme de 9 440 euros, imposée au titre des traitements et salaires, ainsi que les sommes de 9 383,44 euros et de 15 232,40 euros, imposées comme revenus de capitaux mobiliers. S'agissant de l'année 2017, la société YDesign Distribution a comptabilisé au crédit du compte courant de M. B les sommes de 2 430 euros et de 3 750 euros, imposées comme revenus de capitaux mobiliers.   
 12. M. B soutient qu'il n'a pas pu avoir la disposition des sommes dès lors que la situation de trésorerie de cette société ne lui permettait pas de l'appréhender. Il fait valoir que la trésorerie de la société s'élevait seulement à 617 euros à la clôture des exercices de la société YDesign Distribution intervenue le 30 septembre 2016, le 30 septembre 2017 et le 30 septembre 2018. Toutefois, d'une part, la comptabilité de la société fait état de créances clients, pour un montant de 24 577,67 euros au 30 septembre 2016, de 5 248,94 euros au 30 septembre 2017 et de 115 494 euros au 30 septembre 2018, ainsi que de créances fournisseurs, pour un montant de 7 484,91 euros au 30 septembre 2016 et de 37 385,16 euros au 30 septembre 2017, dont il n'est pas soutenu qu'elles n'étaient pas mobilisables. D'autre part, M. B ne produit pas les relevés du compte courant qui lui permettraient d'établir, le cas échant, que ce compte n'aurait fait l'objet d'aucune prélèvement de sa part. Dans ces conditions, M. B n'établit pas, comme il en a la charge, qu'il aurait été dans l'impossibilité, faute de trésorerie suffisante, de prélever effectivement les sommes portées au crédit de son compte courant d'associé. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 13. En dernier lieu, aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : "  Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, () ". 
 14. Ainsi que le fait valoir M. B, la majoration prévue par les dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts s'applique uniquement aux revenus imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, et non aux revenus de capitaux mobiliers. Par suite, M. B est fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant à la réduction de ses bases d'imposition de la somme de (30 769 - 24 615 =) 6 154 euros au titre de l'année 2016 et de (7 725 + 8 770 - 6 180 - 7 016 =) 3 299 euros au titre de l'année 2017. 
 15. Il résulte de ce qui précède que M. B est fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant à la réduction de ses bases d'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de la somme de (6 154 + 60 942 =) 67 096 euros au titre de l'année 2016 et de (3 299 + 117 701 =) 110 685 euros au titre de l'année 2017, ainsi que des prélèvements sociaux et pénalités y afférents.  
 En ce qui concerne les prélèvements sociaux : 
 16. Aux termes de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l'article L. 133-6-8 du présent code sont assises sur leur revenu d'activité non salarié. / () Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en Conseil d'Etat précise la nature des apports retenus pour la détermination du capital social au sens du présent alinéa ainsi que les modalités de prise en compte des sommes versées en compte courant. " Aux termes de l'article L. 136-3 du même code : " Sont soumis à la contribution les revenus professionnels des employeurs et travailleurs indépendants au sens de l'article L. 242-11. La contribution est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L.131-6. () ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France () sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-7 : () c) Des revenus de capitaux mobiliers ;  () III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I et II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu. () ". 
 17. Il résulte de ces dispositions, ainsi que celles des articles 109 et 110 du code général des impôts que, si les revenus distribués ont en principe le caractère de revenus des capitaux mobiliers passibles de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, ceux provenant d'une activité non salariée d'une profession non agricole doivent être regardés, pour leur assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant.  
 18. En sa qualité de président et associé unique de la société par actions simplifiée (SAS) " Les Ateliers de Marcel's " et de la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) " YDesign Distributions ", M. B peut se prévaloir de la qualité de travailleur non salarié non agricole dès lors qu'il ne relève pas des catégories énumérées à l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale affiliées au régime général de la sécurité sociale. Il est ainsi assujetti aux cotisations sociales prévues par les dispositions de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dès lors que ses fonctions de gérant caractérisent en l'espèce une activité professionnelle. Il en résulte que la part des revenus distribués à M. B pour les années 2016 et 2017 supérieure à 10% du capital social des sociétés et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant devait être intégrée à l'assiette des cotisations sociales de l'intéressé due à la sécurité sociale des indépendants. La part du dividende inférieure à 10% du capital social de la société est quant à elle soumise aux prélèvements sociaux à hauteur de 15,5% au titre de l'année 2016 et 17,2 % au titre de l'année 2017, taux en vigueur au cours de ces années. M. B est ainsi fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a imposé les revenus distribués pour les années 2016 et 2017 excédant 10% du capital social des sociétés " Les Ateliers de Marcel's " et " YDesign Distributions " et des primes d'émission, ainsi que des sommes versées en compte courant, comme des revenus du patrimoine.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 19. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ". 
 20. Si l'administration fiscale a appliqué à M. B la majoration de 40 % prévue par le b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, il ne résulte pas de l'instruction que cette majoration ait été précédée de la réception d'une mise en demeure. 
 21. Toutefois, il appartient au juge, dans une telle hypothèse, alors même que l'administration ne le saisirait pas d'une demande en ce sens, de substituer, au besoin d'office, s'il y a lieu, la majoration de 10 % prévue par le a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts pour non dépôt d'une déclaration dans les délais requis à la majoration de 40 % prévue par le b du 1 de ce même article. Dès lors qu'il est constant que M. B n'a pas déposé les déclarations de revenus correspondant aux années 2016 et 2017 dans les délais prévus par les dispositions du code général des impôts, il y a lieu de procéder à cette substitution. 
 Sur les frais liés au litige : 
 22. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. B est partiellement déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2016 et 2017 à concurrence du montant correspondant à la réduction en base définie au point 15 du présent jugement, ainsi que des prélèvements sociaux et pénalités y afférents. 
 Article 2 : M. B est partiellement déchargé des prélèvements sociaux restant à sa charge au titre des années 2016 et 2017 à la suite de la décharge prononcée à l'article 1er, tel qu'il résulte du point 18 du présent jugement.  
 Article 3 : La majoration de 10 % prévue par le a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts est substituée à la majoration de 40 % prévue par le b du 1 du même article dont sont assorties les cotisations supplémentaires d'impôt restant à la charge de M. B au titre des années 2016 et 2017 à la suite de la décharge prononcée à l'article 1er.  
 Article 4 : M. B est partiellement déchargée de la différence procédant de la substitution mentionnée à l'article 3.  
 Article 5 : L'Etat versera à M. B la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 7 : Le présent jugement sera notifié à M. B et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord. 
 Délibéré après l'audience du 7 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Paganel, président, 
 Mme Barre, conseillère,  
 M. Jouanneau, conseiller.  
    
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mars 2025. 
 Le rapporteure, 
 Signé 
 C. BARRE 
 Le président, 
 Signé 
 M. PAGANEL      La greffière, 
 Signé 
 D. WISNIEWSKI 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,