TA83 · 4ème chambre — 24 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 16 juillet 2022, le 21 juin 2024 et le       22 juillet 2024, M. A C et Mme D C, représentés par Me Pugliese, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de de contribution sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 pour un montant de 118 749 euros en droits et de 73 093 euros en intérêts de retard et majorations et au titre de l'année 2017 pour un montant de 150 370 euros en droits et de 91 623 euros en intérêts de retard et majorations ;  
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 pour un montant de 33 130 euros en droits et de 20 362 euros en intérêts de retard et majoration et au titre de l'année 2017 pour un montant de 42 926 euros en droits et de 25 550 euros en intérêts de retard et majorations ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il est soutenu que :  
 - en ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 - la procédure suivie pour la vérification de comptabilité de la SAS Gicur, filiale à        95 % de la SAS Gorke détenue à 99,97 % par les époux C, est entachée d'irrégularité dès lors que lors de l'exercice du droit d'enquête auprès de fournisseurs, le service a violé le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales ;  
 - de plus, la proposition de rectification du 31 juillet 2019 adressée à la SAS Gucir ne fait pas état de l'exercice d'un droit d'enquête auprès du fournisseur Sodifuel ; si l'administration soutient que les redressements ne sont pas fondés sur les éléments recueillis à la suite de l'exercice de ce droit, mais sur un faisceau d'indices, ce dernier est insuffisant et a été complété par les questions et réponses figurant dans le rapport d'audition de la société Sodifuel ; par suite, les éléments recueillis par le droit d'enquête, a minima les factures et copies de chèques obtenus dans le cadre du droit d'enquête, devaient faire l'objet d'une information du contribuable en application de l'article L. 76 B du code général des impôts ; 
 - l'administration ne pouvait mettre en recouvrement les impositions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée avant d'avoir adressé à la SAS Gicur une notification régulière et complète de l'avis de la commission départementale des impôts, sans violer l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;  
 - la proposition de rectification complémentaire établie le 18 novembre 2019 et notifiée aux époux C à la suite de la proposition de rectification du 31 juillet 2019 ne reprend pas l'ensemble des conséquences financières liées aux rehaussements entrepris et n'a pas placé les contribuables dans des conditions suffisantes leur permettant de contester efficacement l'ensemble de ces rehaussements ; de plus, le service a informé les époux C par lettre du 9 août 2019 de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts en joignant des informations étrangères à leur procédure de rectification ; enfin, la décision de rejet de leur réclamation ne mentionne pas la possibilité de saisir le tribunal administratif afin de contester les rehaussements, ce qui porte atteinte à leurs droits et empêche le délai de recours contentieux de courir ;  
 - en ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 - il n'y a pas de revenus distribués car il n'y a pas eu de désinvestissement des sommes apportées aux résultats et donc de diminution de l'actif social des SAS Gorke et Gicur ; les dépenses en cause ne constituent donc pas des rémunérations ou avantages occultes ;  
 - s'agissant des conséquences fiscales de la proposition de rectification adressée à la SAS Gorke : 
 - quant aux dépenses de voyages et de déplacements : 
 - elles ont été engagées dans un contexte professionnel y compris les dépenses engagées à l'occasion de courses automobiles telles que le trophée Andros ou le GT Tour, en vue de développer les relations commerciales que les époux C entretiennent avec divers partenaires ; le montant des frais exposés à ce titre n'est pas disproportionné par rapport au chiffre d'affaires de la société ;  
 - quant aux dépenses de restaurant et de livraison à domicile : 
 - l'intérêt de ces dépenses a été justifié au service, sachant que les époux C sont dirigeants d'entreprises et, dans l'exercice de leurs fonctions, ils sont amenés à travailler le soir et/ou le week-end ainsi que les jours fériés ; ces dépenses représentent une part infime du chiffre d'affaires ; la doctrine BOI-BNC-BASE-40-60-60 du 21 février 2014 est applicable ; le service n'a pas tenu compte de l'organisation du groupe ;  
 - quant aux dépenses de carburant : 
 - la société dispose de véhicules de service et le montant déduit est peu significatif au regard du chiffre d'affaires ; les déplacements s'expliquent par la nécessité de gérer les fournisseurs, le réseau, le tiers temps imposé par le réseau des Mousquetaires et la recherche d'investissements ;  
 - quant aux avantages en nature liés au logement de Saint-Gély-du-Fesc :  
 - le service n'a pas apporté la preuve de l'utilisation exclusive de ce bien en tant que logement personnel d'habitation des époux C alors que la société y avait installé son siège social lors des exercices en cause, que le bien est soumis à la CFE au niveau de la société et que les locaux sont situés à proximité de l'Intermarché ; la SAS Gorke a mentionné dans sa comptabilité une occupation à titre personnel à hauteur de 45 % du montant du loyer, constituant un avantage en nature ; conformément à l'article 82 alinéa 2 du code général des impôts, les époux C ont été régulièrement imposés à titre personnel sur les montants qui figuraient de manière explicite sur leurs bulletins de salaire et dont l'avantage a été calculé en fonction de l'utilisation qui était faite du bien ; peu importe que la société dispose d'autres locaux, l'administration ne pouvant s'immiscer dans la gestion de l'entreprise ; la ventilation de l'usage privatif et professionnel d'un bien est admise par la doctrine administrative ; selon la jurisprudence, les avantages en nature comptabilisés pour une valeur inférieure à leur valeur réelle ne constituent pas des avantages occultes ; 
 - quant aux avantages en nature liés aux véhicules : 
 - les véhicules utilisés le sont à usage exclusivement professionnel car les époux C disposent de véhicules personnels avec lesquels ils font en moyenne 15 000 kms par an ; 
 - les calculs opérés par le service avec un taux forfaitaire de 12 % sont erronés et il est nécessaire d'effectuer une pondération de l'utilisation des véhicules en fonction de leur présence dans l'entreprise et de l'utilisation qui pourrait en être faite ; il convient de faire application de la doctrine BOI-RSA-BASE-20-20 n°240 ; il convient de retenir un taux de 9 %, de tenir compte de la durée réelle de présence des véhicules au sein de la société et de pondérer le calcul sur une durée de 12 mois et non de 56 mois ; 
 - quant aux dépenses de fleuriste :  
 - ces dépenses ont été justifiées pour la décoration du magasin Intermarché en période de Noël ;  
 - quant à la moins-value sur cession de véhicules de tourisme : 
 - les opérations d'achats et reventes de véhicules haut-de-gamme réalisées par les époux C ont été effectuées dans l'intérêt de l'entreprise afin d'éviter de trop grandes dévaluations de la valeur de ces véhicules ; la société a même réalisé des plus-values sur des cessions de véhicules ; il s'agit d'un choix de gestion de l'entreprise ; 
 - le service n'a pas déduit des rehaussements la plus-value réalisée en 2016 et n'a contesté ni la régularité des opérations, ni les retraitements fiscaux effectués par ailleurs au titre de l'acquisition des véhicules ; il considère donc que l'opération avait un intérêt pour la société en 2016 mais pas en 2015 et 2017, ce qui n'est pas cohérent ; par suite, le service s'est ingéré dans la gestion de l'entreprise et la différence de traitement fiscal des mêmes opérations selon les années entraîne une rupture d'égalité devant l'impôt ; la qualification d'acte anormal de gestion n'est pas établie alors que la charge de la preuve incombe au service ; la réalisation d'une moins-value sur cession d'actifs à prix de marché ne peut être qualifiée de rémunération ou de distribution occulte ;  
 - s'agissant des conséquences fiscales de la proposition de rectification adressée à la SAS GICUR : 
 - quant aux factures émises par Chullanka :  
 - les vélos achetés servent non seulement aux livraisons effectuées dans le périmètre du magasin pour les courses peu volumineuses mais également aux employés pour faire des déplacements ; ils sont entreposés dans un local immédiatement accessible par les employés ;  
 - quant aux factures émises par la société Rubino : 
 - le service ne peut refuser la déduction des achats de plantes au motif que leur prix d'achat unitaire serait trop élevé ; il s'agit de dépenses de faible montant et qui représentent moins de 0,01 % du montant des achats de la société au titre des années concernées ;  
 - quant aux factures émises par la société Sodifuel : 
 - la société Sodifuel a vendu à la société Gicur des articles auto lui ayant permis d'organiser notamment des foires aux pneus ainsi que divers articles auto ; ces articles figuraient dans ses livres de ventes de la société Gicur sous des gencodes différents et aucune anomalie de facturation n'a été retrouvée chez la société Sodifuel ; il n'est pas établi que ces facturations auraient été émises pour payer les frais de participation de M. C au trophée Andros ;  
 - quant aux factures émises par la société Chab Evolution : 
 - ces factures correspondent à des travaux de réparation facturés en 2017 et réellement effectués sur des abris-caddies, des panneaux publicitaires, une barrière, un portail et un volet roulant ; 
 - quant aux frais de formation, d'hébergement et les rémunérations brutes et charges patronales liées à l'emploi et à la formation de B C : 
 - ces dépenses sont déductibles dès lors que ce dernier travaillait effectivement au sein de l'entreprise au cours des années 2016 et 2017 et que dès la fin de sa formation, il a été nommé directeur de l'hypermarché exploité par la SAS Gicur, comme l'a d'ailleurs reconnu la commission départementale des impôts dans son avis du 2 juin 2021, laquelle a estimé que la déduction des charges correspondant à la rémunération de B C devait être admise pour 50 % de son montant, au regard de la baisse d'activité liée à sa formation en parallèle de son contrat de travail et non au regard du caractère fictif de son emploi ; par ailleurs, la désignation de B C comme bénéficiaire de sommes réputées distribuées en 2016 et 2017 ne dispense pas l'administration d'apporter la preuve de l'appréhension des sommes litigieuses dès lors que les consorts C ont toujours contesté les rehaussements et n'ont jamais reconnu personnellement avoir été les bénéficiaires d'éventuels bénéfices distribués ; il ne peut être considéré que M. A C s'est désigné lui-même sous la signature du conseil de la société dès lors qu'à la date du 7 octobre 2019, il n'était plus le dirigeant de la société Gicur ; les éléments sur lesquels l'administration s'est fondée, en raison de leur généralité et de leur imprécision, ne sont pas susceptibles de faire preuve devant le juge de l'impôt (BOI-CTX-DG-20-20-40 n°260, 12-9-2012) ; 
 - quant aux dépenses de carburant : 
 - il s'agit de dépenses peu significatives et justifiées par des déplacements professionnels ;  
 - quant aux frais de voyages : 
 - ces dépenses ont été engagées dans l'intérêt de la société dans le cadre de déplacements afin de rencontrer des fournisseurs potentiels ou bien pour que les dirigeants puissent se rendre au siège social du groupement Intermarché ; la doctrine administrative référencée BOFIP BOI-BIC-CHG-10-20-20 n° 50 permet leur déductibilité ; 
 - quant aux cadeaux à la clientèle : 
 - le caractère professionnel de ces dépenses a été justifié et l'administration n'a pas établi un usage personnel ; 
 - quant à la facture de la société M3 : 
 - il n'appartient pas au service d'apprécier le bien-fondé de dépenses visant à faire connaître la société sur le circuit du Castellet ; le paiement d'une publicité au profit de la SAS Gicur n'a pu bénéficier aux époux C ; 
 - quant aux autres dépenses diverses (Apple Watch, drone, Isado) : 
 - ces biens ont été achetés à des fins professionnelles ; 
 - en ce qui concerne la mise en œuvre de l'article 117 du code général des impôts :  
 - nonobstant la mise en œuvre de cette procédure auprès de la SAS GICUR, il appartient à l'administration d'apporter la preuve de l'appréhension par le dirigeant des revenus distribués, en l'espèce les dépenses relatives à la facture M3 pour un montant de 12 000 euros au titre de l'année 2016 et les dépenses concernant des cadeaux à la clientèle pour un montant total de 21 556, 95 euros au titre de l'année 2017 ;  
 - en ce qui concerne les majorations pour manquements délibérés et les intérêts de retard ;  
 - dans la mesure où ils contestent l'ensemble des rehaussements, les époux C contestent également l'application des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ; si par extraordinaire certains rehaussements devaient être maintenus, l'administration ne démontre pas le caractère intentionnel des manquements.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 6 janvier 2023 et le 10 juillet 2024, le directeur régional du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés.  
 Un mémoire en défense, enregistré le 8 août 2024, n'a pas été communiqué en application des dispositions de l'article R. 611-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 3 mars 2025 :  
 - le rapport de M. Riffard,  
 - les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;   
 - les observations de Me Rosier substituant Me Pugliese, représentant M. et Mme C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Au titre des années 2016 et 2017, M. et Mme C étaient, respectivement détenteurs de 19,82 % et 80,15 % du capital social de la société par actions simplifiée (SAS) Gorke, elle-même détentrice de 95 % du capital social de la société par actions simplifiée (SAS) Gicur exploitant un hypermarché sous l'enseigne " Intermarché " sur la commune de Saint-Gély-du-Fesc (Hérault). Par une proposition de rectification du 31 juillet 2019 et une proposition de rectification complémentaire du 18 novembre 2019, les époux C ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre des années 2016 et 2017 pour un montant total en droits, intérêts de retard et majorations de 555 803 euros mis en recouvrement le 30 septembre 2021. Le service a considéré qu'ils avaient bénéficié de revenus distribués procédant de dépenses exclues des charges déductibles des sociétés Gorke et Gicur. Les époux C demandent la décharge de ces impositions.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, en vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société. Par suite, les époux C ne peuvent utilement faire valoir, pour contester les impositions en litige, que la procédure de vérification de comptabilité de la société Gicur serait irrégulière au regard des dispositions de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales protégeant le secret professionnel ni que la notification incomplète de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires aurait privé cette société d'une garantie substantielle et pas davantage que les éléments recueillis dans le cadre du droit d'enquête auprès de la société Sodifuel n'ont pas fait l'objet d'une information du contribuable en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. En tout état de cause, dans la proposition de rectification du 31 juillet 2019 notifiée à la SAS Gicur l'administration a mentionné, d'une part, que le droit de communication prévu aux articles L. 81, L. 83 et L. 102 B du livre des procédures fiscales avait été exercé auprès de la SAS ITM Voyages, de la SAS Lovag Aluminium et de la commune de Saint-Gély-du-Fesc et, d'autre part, que le droit d'enquête prévu par les articles        L. 80 F à L. 80 J du livre des procédures fiscales avait été mené auprès de l'EURL Chab Evolution. Conformément à l'article L. 76 B du même livre, le vérificateur a communiqué au nouveau conseil de la société Gicur, par courrier du 19 septembre 2019, la copie de l'intégralité des pièces relatives aux différents droits de communication et d'enquête avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires. Toutefois, l'administration fiscale n'a pas mis en œuvre le droit d'enquête auprès des fournisseurs de la société Gicur et en particulier la société Sodifuel mais une demande de traitements informatiques tels que prévus par l'article L. 47 A-II du livre des procédures fiscales.  
 3. En second lieu et d'une part, aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. () ". Aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. 
 4. L'administration a notifié aux époux C le 18 novembre 2019 une proposition de rectification complémentaire à la première, qui tire les conséquences financières pour les contribuables des rehaussements envisagés pour les années 2016 et 2017 suite à la désignation expresse par la société Gicur dans le cadre des dispositions de l'article 117 du code général des impôts de M. A C en qualité de bénéficiaire des dépenses citées au chapitre III " rectifications envisagées " et non engagées dans l'intérêt de la société.  Cette proposition de rectification mentionnant les conséquences financières de ces rectifications complémentaires, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales.  
 5. D'autre part, si le service a informé les époux C par lettre du 6 août 2019 de la possibilité d'exercer un recours hiérarchique tel que prévu à l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales à la suite de la notification de la proposition de rectification du 31 juillet 2019, en joignant des informations étrangères à leur procédure de rectification, il a corrigé cette erreur matérielle dans sa lettre du 12 août 2019 adressée aux contribuables. Cette erreur rectifiée est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. 
 6. Enfin, contrairement à ce que soutiennent les requérants, la lettre de rejet de leur réclamation préalable, datée du 13 mai 2022, comporte à la page 29 la mention des voies et délais de recours et ils ont d'ailleurs déposé leur requête au tribunal dans le délai de deux mois à compter de la notification de cette décision. En tout état de cause, l'absence de la mention des voies et délais de recours assortissant la notification au contribuable d'une décision expresse de rejet de sa réclamation est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition et lui permet seulement de saisir le tribunal dans un délai ne pouvant, sauf circonstance exceptionnelle, excéder un an à compter de la date à laquelle il a eu connaissance de la décision.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 7. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. / () / 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : / a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; / b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; / c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ;  () e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles () / Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise () ".  
 8. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend, en application du I de l'article 39 du code général des impôts précité, déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.  
 9. D'autre part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme des revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ". Lorsqu'une société a pris en charge des dépenses incombant normalement à un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l'octroi d'un avantage, il appartient à l'administration, si elle entend faire application des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du tiers, cette somme, d'établir, d'une part, que la prise en charge de cette dépense ne comportait pas de contrepartie pour la société, et d'autre part, qu'il existait une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité. Dans le cas où les parties sont liées par une relation d'intérêts, l'intention d'octroyer et de recevoir une libéralité est présumée. 
 10. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 31 juillet 2019, que les sociétés Gorke et Gicur ont comptabilisé en charges au titre des années 2016 et 2017 plusieurs dépenses, remises en cause par l'administration. Cette dernière a regardé comme des revenus distribués à M. et Mme C, imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts, le montant de dépenses diverses supportées par les sociétés précitées, telles qu'exposées ci-dessous. En application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, dès lors que la procédure de rectification contradictoire a été suivie et que M. et Mme C n'ont pas accepté les rectifications en litige, d'apporter la preuve du montant des distributions et de l'appréhension par les requérants de celles-ci. 
 En ce qui concerne l'existence et l'appréhension des revenus distribués : 
 S'agissant des dépenses de voyages et de déplacements : 
 11. A l'issue de la vérification de comptabilité de la société Gorke, le vérificateur a remis en cause le caractère déductible des frais de déplacements et de voyages en France et à l'étranger concernant les époux C exposés par cette société au titre des années 2016 et 2017. Si les requérants soutiennent que les dépenses en litige s'inscrivent dans le cadre d'une démarche de prospection commerciale, de recherche d'investissements immobiliers, de création de liens avec des partenaires professionnels ou de couverture médiatique lors d'événements sportifs, ils ne produisent aucun justificatif probant et précis permettant de justifier de l'objet professionnel des dépenses en cause. Par ailleurs, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-BNC-BASE-40-60-60 n° 10 relatives aux bénéfices non commerciaux. M. et Mme C, qui sont les dirigeants et principaux associés de la société Gorke, doivent être regardés comme les bénéficiaires des dépenses en cause. C'est donc à bon droit que l'administration a pu remettre en cause la déductibilité de ces dépenses et considérer qu'elles constituaient des revenus distribués au profit des époux C.  
 S'agissant des dépenses de restaurant et de livraisons à domicile : 
 12. A l'issue de la vérification de comptabilité de la société Gorke, le vérificateur a remis en cause le caractère déductible des dépenses de bar et de restaurant, engagées le samedi ou le dimanche, ou de livraisons de sushis à domicile systématiquement justifiées de manière littérale par des réunions liées au tiers-temps ou des séances de débriefing entre M. et Mme C, exposées par cette société au titre des années 2016 et 2017. Les requérants ne produisent aucun justificatif probant et précis permettant de justifier de l'objet professionnel des dépenses en cause. M. et Mme C, qui sont les dirigeants et principaux associés de la société Gorke, doivent être regardés comme les bénéficiaires des dépenses en cause. Par suite, l'administration a pu légalement remettre en cause la déductibilité de ces dépenses et considérer qu'elles constituaient des revenus distribués au profit des époux C.  
 S'agissant des dépenses de carburant : 
 13. A l'issue de la vérification de comptabilité de la société Gorke, le vérificateur a remis en cause le caractère déductible des dépenses de carburant exposées par cette société au titre des années 2016 et 2017. Si les requérants exposent que la société dispose de véhicules de service, que le montant déduit est peu significatif au regard du chiffre d'affaires et que les déplacements s'expliquent par la nécessité de gérer les fournisseurs, le réseau, le tiers temps imposé par le réseau des Mousquetaires et la recherche d'investissements, il résulte de l'instruction que les factures remises par M. C au service comptable sont relatives à des achats de carburant marin pour l'approvisionnement d'un ou plusieurs bateaux de plaisance. C'est donc à bon droit que l'administration a pu remettre en cause la déductibilité de ces dépenses et considérer qu'elles constituaient des revenus distribués au profit des époux C.  
 S'agissant des avantages en nature liés au logement : 
 14. Aux termes de l'article 82 du code général des impôts : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. (). / Le montant des rémunérations allouées sous la forme d'avantages en nature est évalué selon les règles établies pour le calcul des cotisations de sécurité sociale en application de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale ou de l'article L. 741-10 du code rural et de la pêche maritime ".  
 15. Au cours de la vérification de comptabilité de la société Gorke, le service a considéré que l'avantage en nature procuré par la location d'un appartement situé 43 rue de Valène à Saint-Gély-du-Fesc et dont le contrat de location a été conclu entre le propriétaire et les époux C, constituait des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à hauteur de 6 140 euros au titre de l'année 2016 et 6 240 euros au titre de l'année 2017. Conformément à l'article 82 du code général des impôts, l'évaluation de l'avantage en nature correspond à la totalité du loyer pris en charge par la société Gorke au lieu et place de M. et Mme C. Ces frais n'ont pas été comptabilisés en tant qu'avantages en nature comme l'exige l'art 54 bis du code général des impôts et revêtent donc un caractère occulte. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a pu remettre en cause la déductibilité de ces avantages en nature et considérer qu'ils constituaient des revenus distribués au profit des époux C. 
 S'agissant des avantages en nature liés aux véhicules : 
 16. Aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Les contribuables visés à l'article 53 A sont tenus de fournir, en même temps que la déclaration des résultats de chaque exercice, un état comportant l'indication de l'affectation de chacun des véhicules de tourisme au sens de l'article 1010 ayant figuré à leur actif ou dont l'entreprise a assumé les frais au cours de cet exercice. / Ces mêmes contribuables doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel. ".  
 17. Les opérations de vérification de comptabilité sur place ont permis de conclure, pour les exercices clos le 31 décembre 2016 et le 31 décembre 2017 et à hauteur des montants respectifs de 55 840,94 euros et 52 962,75 euros, à l'utilisation privative de divers véhicules de luxe inscrits à l'actif du bilan de la société Gorke, ce qui a conduit le service à remettre en cause de nombreux déplacements effectués par M. et Mme C et qualifiés de déplacements professionnels ainsi que l'utilisation de ces véhicules entre le domicile privé varois des requérants et le magasin Intermarché de Saint-Gély-du-Fesc. Après avoir rappelé qu'il ne s'agissait aucunement de remettre en cause l'utilisation partielle à titre professionnel des véhicules acquis par la société Gorke, le service a relevé que ces véhicules étaient également utilisés à des fins privées et que la société n'avait pas fourni la preuve du kilométrage effectué par les véhicules personnels de M. et Mme C, ce qui a conduit à l'application du barème social qui permet d'évaluer le montant de l'avantage en nature résultant de l'utilisation à titre privé d'un véhicule en appliquant un pourcentage au prix d'acquisition du véhicule. En l'espèce, ce pourcentage a été fixé à 12 % du coût d'achat toutes taxes comprises des véhicules, la société Gorke prenant en charge les dépenses de carburant. Les requérants ne contestent pas utilement ce chef de rectification.  
 S'agissant des dépenses de fleuriste : 
 18. A l'issue de la vérification de comptabilité de la société Gorke, le service a remis en cause le caractère déductible des dépenses de fleuriste comptabilisées par cette société au titre des années 2016 et 2017 pour des montants respectifs de 1 845 euros et 1 750 euros. Si les requérants indiquent que les dépenses auprès d'un fleuriste doivent être déduites dès lors qu'elles ont été engagées dans le but de décorer le magasin pour les fêtes de fin d'année, il résulte de l'instruction que ce fournisseur est situé non pas dans l'Hérault, département où est situé le magasin, mais dans le Var, lieu de résidence des requérants, tandis que l'adresse sur les factures est la leur. C'est donc à bon droit que l'administration a pu remettre en cause la déductibilité de ces dépenses et considérer qu'elles constituaient des revenus distribués au profit des époux C.  
 S'agissant des moins-values nettes sur cessions de véhicules : 
 19. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. Ce principe ne peut, toutefois, recevoir application que dans le respect des dispositions législatives et réglementaires qui, dans le contentieux fiscal, gouvernent la charge de la preuve. 
 20. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté qu'au cours de l'exercice clos au 31 décembre 2017 et à l'instar des exercices précédents, la société Gorke a procédé à la cession de neuf véhicules de luxe pour un montant total de 995 733 euros dégageant une moins-value comptable de 16 428,16 euros. Il résulte de l'instruction que la société achetait des véhicules qu'elle mettait à disposition des époux C avant de les revendre à très brèves échéances permettant aux intéressés de changer plusieurs fois de véhicules au cours d'une même année. L'administration a remis en cause la déduction de cette moins-value dans les résultats de la société Gorke. Les requérants font valoir que le caractère particulièrement rapide du renouvellement de ces véhicules haut de gamme constitue un mode de gestion de la flotte moins coûteux que celui qui consisterait à conserver les véhicules plus longtemps ou à les louer. Ils se réfèrent à une attestation du cabinet BME expertises à Cagnes-sur-Mer et mettent en avant la réalisation d'une plus-value globale au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016.  
 21. Toutefois, si les requérants se prévalent de l'intérêt pour l'image de la société de l'utilisation de tels véhicules par ses dirigeants, l'administration, en relevant le caractère particulièrement rapide du renouvellement de ces véhicules de grandes marques, conduisant à un appauvrissement de l'entreprise non justifié par l'intérêt de son exploitation, sans être sérieusement contredite par la société requérante, qui ne démontre pas qu'un renouvellement moins rapide des véhicules serait moins couteux en se bornant à faire état de la réalisation d'une plus-value à l'issue d'une revente au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2016, exceptionnelle dans l'historique de la société et résultant de la cession d'un véhicule qui avait été conservé plus d'un an et non revendu peu après son acquisition, et de l'importance croissante de la perte de valeur des véhicules au fil du temps, doit être regardée comme apportant la preuve que les opérations en cause étaient étrangères à une gestion normale. Sur ce point, l'administration relève que ce mode de gestion des véhicules a généré, depuis 2008, une moins-value de 799 096 euros. Enfin, l'attestation établie par le cabinet BME expertises et dont les termes de comparaison ne sont pas joints avait été rejetée dans le cadre de l'interlocution du 1er juin 2016 comme ne portant pas sur des véhicules valorisés de façon intrinsèquement comparable.   Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que les opérations en cause étaient étrangères à une gestion normale. Si M. et Mme C font valoir que ces véhicules étaient réservés à un usage professionnel et qu'ils disposaient de véhicules personnels pour leur besoins privés, il ne peut être contesté que les véhicules acquis par la société Gorke étaient mis à leur disposition. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la SAS Gorke a supporté des pertes résultant d'opérations d'achat et de revente de véhicules de tourisme au bénéfice de M. et Mme C et que la somme correspondant à la moins-value globale de cession était constitutive d'un revenu distribué entre les mains des époux C au sens de l'article 111 c) du code général des impôts. 
 S'agissant des achats facturés par la société Chullanka : 
 22. A l'issue de la vérification de comptabilité de la société Gicur, le service a remis en cause le caractère déductible des achats facturés par la société Chullanka au titre des exercices clos en décembre 2016 et en décembre 2017 pour un montant total de 35 121 euros et portant sur un vélo de course, des VTT électriques hauts de gamme et du matériel de sports d'hiver. Alors que ces dépenses avaient initialement été enregistrées dans un compte d'achats de marchandises destinées à être revendues par le magasin, les époux C indiquent que les vélos électriques ont été utilisés par le personnel pour effectuer des livraisons dans le périmètre du magasin et pour des déplacements administratifs. Toutefois, ils ne produisent aucun élément probant concernant l'utilisation des vélos dans l'intérêt de l'entreprise, sachant que les seuls vélos électriques présentés au vérificateur sont destinés aux courses en montagne et sont munis de dispositifs spécifiques, tel que des pédales semi-automatiques. Il s'ensuit que les requérants n'établissent pas que les achats en cause ont été exposés dans l'intérêt de l'entreprise. C'est donc à bon droit que l'administration a pu remettre en cause la déductibilité de ces dépenses et considérer qu'elles constituaient des revenus distribués au profit des époux C. 
 S'agissant des achats facturés par la société Jacky Rubino :  
 23. A l'issue de la vérification de comptabilité de la société Gicur, le service a remis en cause le caractère déductible des achats facturés par les pépinières Jacky Rubino dont le siège est situé à Mandelieu-la-Napoule au titre des exercices clos en décembre 2016 et en décembre 2017 pour un montant total de 6 858,97 euros et portant sur des achats de plantes, arbustes, matériel de jardinage et éléments de décoration extérieure, régulièrement à l'unité ou en petite quantité, incompatibles avec l'organisation d'une foire aux plantes par l'hypermarché situé dans l'Hérault, de la facturation d'une heure de location de camion avec chauffeur alors que le magasin de Mandelieu est à plus de 300 kilomètres de Saint-Gély-du-Fesc, relevant que le domicile de         M. C n'est quand à lui situé qu'à quinze kilomètres de la pépinière. En outre, les traitements informatiques ont révélé que les prix d'achats d'arbustes s'avéraient nettement plus élevés que les prix de vente unitaire des articles " ventes et plantes " par l'hypermarché, la société n'établissant pas avoir vendu ces marchandises facturées par le pépiniériste. Si l'organisation d'une foire aux plantes et la vente d'articles de jardinerie par l'hypermarché n'est pas contestée, la société n'apporte aucun élément démontrant avoir effectivement vendu ces marchandises, et se borne à faire valoir que la société Jacky Rubino est un fournisseur direct facturant sous format papier selon ses propres procédures, ne permettant pas d'assurer un lien informatique avec les ventes. Par suite, l'administration a pu légalement remettre en cause la déductibilité de ces achats et considérer qu'ils constituaient des revenus distribués au profit des époux C.  
 S'agissant des achats facturés par la société Sodifuel Racing : 
 24. A l'issue de la vérification de comptabilité de la société Gicur, le service a remis en cause le caractère déductible de divers produits facturés par la société Sodifuel Racing au titre de l'exercice clos en décembre 2016 pour un montant total de 43 860 euros. Ainsi le service relève que la société n'apporte aucun bon de commande, bon de livraison, de trace du passage des produits en stocks, de définition des prix de vente ou d'historique des ventes. En outre, le service s'est appuyé sur des traitements informatiques démontrant l'absence de vente de ces marchandises par l'hypermarché. Il note également que le magasin n'est pas équipé d'un atelier permettant de réaliser la pose et l'équilibrage des pneus et que les factures comportent des références imprécises ainsi que le numéro de téléphone fixe personnel et portable de M. et Mme C. Par ailleurs, le service se prévaut de faisceaux d'indices tendant à démontrer que M. C a entendu faire supporter à la SAS Gicur ses frais de participation au trophée Andros au sein de l'écurie Sodifuel Racing à travers l'émission, par celle-ci, de factures ne correspondant pas à la véritable nature des prestations réalisées. La société Gicur, en affirmant que la vente de produits mécaniques dont des pneus est conforme à son objet, que la société Sodifuel est un fournisseur direct qui établit des factures papier non traitées informatiquement pour la gestion des stocks, un gencode n'étant pas attribué à ses produits, ne remet pas sérieusement en cause les constats du service selon lesquels ces biens n'ont pas été utilisés pour les besoins de ses opérations imposables. Par suite, l'administration a pu légalement remettre en cause la déductibilité de ces achats et considérer qu'ils constituaient des revenus distribués au profit des époux C. 
 S'agissant des achats facturés par la société Chab Evolution : 
 25. Le service a remis en cause la déductibilité d'achats de panneaux publicitaires, la réalisation d'abri-caddies, la mise en place de garde-corps, de panneaux de signalisation, de poteaux de protection et différents travaux de réparation facturés par la société Chab Evolution, pour un montant de 46 788 euros au titre de l'année 2016 et pour un montant de 108 739, 47 euros en 2017, considérant, après exercice d'un droit d'enquête, que les factures ne correspondaient pas aux prestations réalisées. Le service a en effet relevé que l'Eurl Chab Evolution, située sur le pôle mécanique d'Alès-Cévennes, est une société spécialisée dans l'entretien, la construction, la mise au point et l'exploitation de voitures de course modernes ou anciennes, et que M. C a rejoint sur cette période l'écurie CMR afin de participer au trophée Andros, sans justifier avoir personnellement pris en charge ses frais. Si les requérants font valoir que les panneaux publicitaires ont été installés puis retirés avant constat de toute infraction aux règles d'urbanisme, les photos produites postérieurement au retrait allégué ne démontrent pas leur installation effective. De plus, le service note des contradictions entre les requérants et la société Chab Evolution dans la désignation des panneaux ayant fait l'objet d'une réfection, aucun achat de matériel spécifique préalable aux travaux d'un montant total de 25 000 euros n'étant justifié. Enfin, l'administration a relevé des incohérences dans le libellé des factures n° F170000214 et n° F16000097 mentionnant respectivement " solde facture 2018 " et " remise en état d'un panneau publicitaire sur site " alors que ces mêmes factures présentées par la société Chab Evolution portent le libellé " Solde Trophée Andros " et " prestations de repas et de réparations étape de Super Besse du Trophée Andros ". S'agissant des abris-caddies, si les requérants prétendent que les barres de protection ont été confectionnées en 2016, le service démontre toutefois leur existence avant cette date, et la société Chab Evolution n'a pas été en mesure de justifier de l'achat des matériaux nécessaires à leur fabrication. De même, le constat d'huissier listant les garde-corps présents dans le magasin ne justifie pas de leur réalisation par la société Chab Evolution. Si les requérants affirment que cinquante poteaux ont été descellés pour rénovation, l'huissier de justice n'en a toutefois constaté que huit lors de sa venue. Par suite, l'administration a pu légalement remettre en cause la déductibilité de ces dépenses et considérer qu'elles constituaient des revenus distribués au profit des époux C. 
 S'agissant de la prise en charge des rémunérations, frais de formation et de déplacement de M. B C : 
 26. Il résulte de l'instruction que l'administration a considéré que les charges de rémunération, les frais de formation et les frais de déplacement de M. B C exposés au cours des exercices clos au 31 décembre 2016 et au 31 décembre 2017, s'élevant respectivement à 58 285, 26 euros et à 67 329,28 euros, n'avaient pas été engagés dans l'intérêt de l'exploitation de la SAS Gicur. M. B C, fils des époux C, étant rattaché au foyer fiscal de ses parents au titre des années 2016 et 2017, le service a considéré que ces dépenses étaient constitutives d'un revenu distribué qu'il convenait de réintégrer au revenu global imposable du foyer fiscal des époux C.  
 27. Il résulte de la proposition de rectification notifiée à la SAS Gicur que M. B C a été embauché à compter du 1er mai 2013, en contrat à durée indéterminée, en tant qu'employé " marketing/publicité ". Ses missions consistaient à créer la page " Facebook " du magasin, à assurer la publicité de tous les produits et services commercialisés sur le point de vente et à faciliter le fonctionnement en interne des communications informatiques. Ce contrat stipulait également qu'afin de parfaire la formation de B C, la société Gicur s'engageait à financer à partir de 2014, la formation de ce dernier au sein de la Regent's University London dans le cadre d'un " BA International business programme ". Les contrats de travail conclus le 9 mars 2020 et le 1er juin 2020 avec M. B C ne sont pas de nature à établir l'effectivité du travail de ce dernier au profit de la société au cours de la période vérifiée antérieure. 
 28. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la formation suivie par M. B C était une formation initiale à temps plein d'une durée comprise entre trois ans et demi et quatre ans. Il est à ce titre constant qu'au cours de l'année 2016, M. B C suivait cette formation en résidant au Royaume-Uni tandis qu'il résidait à Guadalajara au Mexique du 28 décembre 2016 au 15 mai 2017 et à San Francisco du 20 août 2017 au 17 décembre 2017. Il résulte également de l'instruction que le profil " LinkedIn " de l'intéressé ne mentionnait aucune activité salariée en 2016 et 2017 au profit de l'Intermarché de Saint-Gély-du-Fesc. En outre, la liste des travaux qu'aurait effectués M. B C au cours de ces années n'a été justifiée par aucune pièce si ce n'est, dans le cadre des opérations de vérification, par des attestations de salariés de la société Gicur ayant pourtant indiqué n'avoir aucun lien de subordination avec cette dernière et, dans le cadre de la présente instance, par la production de photos publiées sur                " Facebook " au cours de l'année 2017 montrant M. B C au sein du magasin à une date indéterminée. La seule justification de trois déplacements entre Londres et Nice en 2016 n'est pas représentative d'une activité salariée. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a pu estimer que les dépenses de rémunération en litige ne correspondaient pas à un travail effectif et ne devaient par conséquent pas être admises en déduction du bénéfice imposable de la société Gicur. 
 29. En outre, les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-CTX-DG-20-20-40 n° 260 du 12 septembre 2012, qui sont relatives aux présomptions de fait dans la charge de la preuve, ne constituent pas une interprétation d'un texte fiscal dont les intéressés pourraient se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 30. En deuxième lieu, en ce qui concerne les frais de scolarité, il résulte de ce qui vient d'être dit qu'au cours des années 2016 et 2017, M. B C ne justifie d'aucun travail effectif de sorte que les requérants ne sauraient se prévaloir de sa qualité de salarié pour soutenir que de telles dépenses pouvaient être prises en charge directement par la société Gicur. En outre, il résulte de l'instruction que M. B C a obtenu son diplôme en 2019 et qu'à l'issue de cette formation, ce dernier n'a pas été embauché directement en qualité d'adjoint au directeur du magasin mais d'abord en qualité d'agent de maîtrise, fonction sans lien avec la formation commerciale financée par la SAS Gicur. Enfin, en toute hypothèse, eu égard à la durée du programme d'étude suivi, à son caractère de formation initiale à temps plein ou encore au lieu des enseignements, le financement complet d'une telle formation apparaît étranger à une gestion commerciale normale.  Dans ces conditions, c'est également à bon droit que l'administration a refusé d'admettre en déduction les dépenses liées à la prise en charge des frais de scolarité de         M. B C. 
 31. En troisième lieu, en conséquence de ce qui vient d'être dit, les dépenses liées à des frais de déplacement de M. B C ne peuvent également pas être regardées comme ayant été engagées dans l'intérêt de la société Gicur. 
 32. Par suite, les époux C ne sont pas fondés à contester la qualification de revenu distribué, au sens des dispositions de l'article 111 c) du code général des impôts, des dépenses en litige, peu important que, par un avis du 2 juin 2021, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires se soit favorablement prononcée, d'une part, pour que les frais de formation soient regardés comme ayant été pris en charge dans l'intérêt de la société Gicur, et d'autre part, pour que les dépenses de rémunération versées à M. B C soient admises en déduction à hauteur de 50  %. 
 S'agissant des dépenses de publicité facturées par la société M 3 :  
 33. A l'issue de la vérification de comptabilité de la société Gicur, le service a remis en cause le caractère déductible de dépenses de publicité facturées par la société M 3 au titre de l'exercice clos en décembre 2016 pour un montant total de 12 000 euros, concernant la participation de M. A C à des événements sportifs tels que le Trophée Andros ou le GT Tour. Les requérants font valoir que les dépenses en cause relèvent de la stratégie marketing de la société visant à augmenter sa notoriété, développer son activité et élargir sa clientèle lors de partenariats menés dans le cadre du Trophée Andros et de la compétition Fub Racing Car. Toutefois, le service relève l'absence de convention écrite et d'éléments tangibles sur les actions publicitaires ou promotionnelles effectivement menées dans le cadre de compétitions géographiquement éloignées de la zone de chalandise et de la clientèle de l'hypermarché de Saint-Gély-du-Fesc, et questionne l'intérêt allégué à rencontrer des partenaires tels qu'Enedis, Yokohama ou Petit Forestier. Ce faisant, le service a considéré, sans être sérieusement contesté par la société Gicur, que les dépenses engagées pour ces manifestations ne pouvaient être rattachées aux besoins de l'entreprise.  
 S'agissant des autres dépenses : 
 34. Le service a remis en cause la déduction portant sur l'achat de deux montres connectées, la société alléguant de leur utilité afin de ne pas être dérangé en réunion et averti des appels téléphoniques, et grevant l'achat d'un drone qui serait destiné à surveiller les problèmes de toiture de l'hypermarché ainsi que l'environnement du magasin, sans toutefois que la société ne puisse produire de photos ou vidéos, ni le présenter à la vérificatrice, indiquant qu'il était cassé. En outre, le service fait valoir que M. C a filmé le circuit d'Isola 2000 dans les jours suivant l'achat du drone, et que ces achats, dispersés dans de nombreuses lignes d'écritures, ont été réalisés en majorité le week-end dans des magasins proches de son domicile. Il en est de même de l'achat, le dimanche 31 décembre 2017, de quatre toiles, d'une console et de deux sellettes dans le magasin Isado de Cannes, réputées constituer de la décoration de Noël sur les factures, remise en cause par le service. Pour l'ensemble de ces autres dépenses, les requérants ne font valoir aucun élément pouvant sérieusement remettre en cause l'analyse du service selon laquelle ces biens n'ont pas été utilisés dans l'intérêt de la société. 
 En ce qui concerne la désignation du bénéficiaire de certaines distributions : 
 35. Par une proposition de rectification du 31 juillet 2019, l'administration a, sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, demandé à la SAS Gicur de lui faire connaître l'identité et l'adresse des bénéficiaires des distributions correspondant aux dépenses relatives, d'une part, à la facture M 3 (publicité circuit le Castellet) d'un montant de 12 000 euros exposée au titre de l'année 2016 et, d'autre part, aux factures de cadeaux à la clientèle pour un montant total de 21 556, 95 euros exposées au titre de l'année 2017. En réponse à cette demande, Maître Lambert et Maître Gaudin, avocats mandatés par la SAS Gicur, ont par lettre du 7 octobre 2019 désigné M. A C comme l'unique bénéficiaire de ces distributions pour la totalité des sommes en cause. Si cette lettre n'a pas été contresignée par M. C, il résulte toutefois de l'instruction, et il n'est pas contesté, qu'à la date de la désignation, Maître Lambert et Maître Gaudin représentaient également M. C dans le cadre de la procédure d'imposition le concernant personnellement. Par suite, il incombe à M. et Mme C nonobstant le caractère contradictoire de la procédure suivie à leur encontre et du défaut d'acceptation des rectifications en litige, de prouver l'absence d'appréhension par M. C des sommes en cause. En se bornant à soutenir qu'à la date de la désignation effectuée sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts, il n'était plus président de la SAS Gicur depuis le 11 juin 2019, il n'apporte pas cette preuve dès lors que les revenus sont présumés distribués, sauf élément contraire, à la date de la clôture de l'exercice au cours duquel la société a prétendu déduire de ses résultats les sommes en question, soit en l'espèce les exercices clos en décembre 2016 et décembre 2017.  
 Sur les pénalités pour manquement délibéré et les intérêts de retard : 
 36. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Selon l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 37. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites. 
 38. Pour justifier de l'application de la pénalité pour manquement délibéré aux impositions en litige, l'administration a relevé qu'eu égard à leurs fonctions au sein des sociétés Gorke et Gicur, les époux C ne pouvaient pas ignorer la prise en charge par ces deux sociétés, pour des montants importants, de dépenses revêtant de toute évidence un caractère personnel. L'administration a également relevé que les époux C avaient déjà fait l'objet, au titre de leurs revenus des années 2012 et 2013, de rectifications similaires. Au regard du caractère répété des manquements, l'administration apporte la preuve tant du caractère inexact des déclarations que du caractère intentionnel des manquements, les intéressés ayant délibérément éludé l'impôt. En se bornant à faire valoir que les dépenses qui ont été déduites du résultat des sociétés Gorke et Gicur l'ont été de bonne foi en considération de l'objet et de l'intérêt de l'exploitation de ces sociétés, les requérants n'apportent, compte-tenu de ce qui vient d'être dit, aucun élément de nature à remettre en cause les éléments relevés par l'administration ni, par suite, le bien-fondé de l'application des pénalités. 
 39. D'autre part, la contestation des intérêts de retard doit être rejetée par voie de conséquence du rejet des conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge des époux C qui ne soulèvent à cet égard aucun moyen propre. 
 40. Il résulte de l'ensemble de ce qui vient d'être exposé que les époux C ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations pour manquement délibéré, des impositions en litige. 
 Sur les frais du litige : 
 41. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C, à Mme D C et au directeur du contrôle fiscal sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 3 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Riffard, premier conseiller,  
 M. Cros, premier conseiller.  
 Le présent jugement a été rendu public par mise à disposition au greffe le 24 mars 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé  
 D. RIFFARD 
 La présidente, 
 Signé  
 M. BERNABEU 
 La greffière, 
 Signé  
                                           G. BODIGER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 P/ la greffière en chef, 
 Par délégation, 
 La greffière.