TA21 · 2ème chambre — 20 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 20 juillet 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Ducerf Scierie, représentée par la société d'exercice libéral par actions simplifiée Fidal, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des impositions auxquelles elle a été assujettie au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction pour les années 2018 et 2019 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle exerce une activité mixte, agricole et non agricole, à prépondérance agricole, ce qui, compte tenu de son effectif au titre de l'activité agricole, inférieur à 50 salariés au titre des années 2014 à 2017, la dispense de versement de la participation des employeurs à l'effort de construction au titre des exercices en litige ; tant l'article L. 722-3 du code rural et de la pêche maritime que les paragraphes n° 210 et 220 de la documentation administrative référencée BOI-TPS-TS-10-20 confèrent un caractère agricole aux travaux de sciage effectués hors du parterre de la coupe par une entreprise dont l'activité principale est la production de bois bruts de sciage ; les bois bruts de sciage se définissent comme étant des bois obtenus par sciage ou débit longitudinal ou transversal à partir de grumes, de billes ou de billons, ces bois ne pouvant être immédiatement utilisés sans une opération préalable d'usinage ; son activité principale est une activité de première transformation, qui va de l'abattage et au sciage à l'obtention de bois bruts de sciage, non usinés, non façonnés et non traités, sous forme de plots reconstitués, de pièces équarries, ou de frises et avivés, avant d'être traités, usinés ou façonnés par une autre société du groupe, qui réalise les activités de deuxième transformation du bois ; 
 - contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, le séchage est susceptible d'être réalisé lors des activités de première transformation afin d'optimiser la stabilité dimensionnelle du produit, faciliter son usinage et permettre son traitement éventuel, sans que celui-ci ait subi d'opération de rabotage ; l'article L. 722-3 du code rural et de la pêche maritime ne fait pas référence aux notions de bois bruts frais ou de bois bruts secs ; les plots, équarries et avivés constituent effectivement des produits de première transformation du bois ; contrairement à ce que soutient l'administration, les matériels inscrits à l'actif du bilan constituent effectivement des matériels - dont elle donne la définition exacte - destinés à l'activité de sciage dans la phase de production d'un bois brut ; l'importance du matériel dont elle dispose ne suffit pas à caractériser une activité industrielle ; ainsi, si elle dispose d'un matériel important, il s'agit de matériel de sciage, destiné à la seule production de bois bruts sans autre transformation ; 
 - contrairement à ce que soutient le service, elle acquiert majoritairement des bois sur pieds, dont elle gère l'abattage, et non des grumes auprès de tiers ; elle dispose effectivement en stocks d'un volume important de grumes, valorisées à leur prix d'achat ; la valeur des bois sur pied est résiduelle, dès lors que ceux-ci sont abattus rapidement et deviennent des grumes ; les plots et les avivés, présents en quantité importante dans ses stocks, résultent de son activité de sciage et constituent des produits de première transformation ; 
 - il ne peut être tiré aucune conclusion en matière de participation des employeurs à l'effort de construction de l'utilisation de la méthode comptable en matière de détermination de la valeur locative pour le calcul de la taxe foncière ; 
 - à titre d'indice complémentaire, l'assujettissement de l'ensemble des salariés au régime de protection sociale de la mutualité sociale agricole, fondée sur la notion d'activité agricole au sens de l'article L. 733-1 du code rural et de la pêche maritime, confirme la nature agricole de son activité ; 
 - dès lors que son activité agricole représente environ 85 % de son chiffre d'affaires, cette activité constitue son activité dominante au sens du paragraphe n° 250 de la documentation administrative BOI-TPS-PEEC-60 ; 
 - son effectif salarié agricole n'atteignait pas 50 au 31 décembre 2016 et au 31 décembre 2017, de sorte qu'elle n'est pas soumise à la participation des employeurs à l'effort de construction " agricole " au titre des années 2017 et 2018. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 26 janvier 2023, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 27 janvier 2023 que cette affaire était susceptible, à compter du 20 mars 2023, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 31 mars 2023 par ordonnance du même jour. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la construction et de l'habitation ; 
 - le code rural et de la pêche maritime ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Irénée Hugez, 
 - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Ducerf Scierie, qui exerce une activité de scierie et de négoce de bois, est membre d'un groupe fiscalement intégré, dont la mère est la société anonyme Holding Ducerf. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, au cours de laquelle l'administration fiscale a considéré que cette société n'avait, au titre des années 2018 et 2019, ni consenti l'investissement obligatoire en faveur d'actions dans le domaine du logement, prévu par les dispositions de l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation, ni acquitté spontanément la cotisation de 2 % perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction, prévue à l'article L. 313-4 du même code. Par une proposition de rectification, en date du 29 juillet 2021, le service lui a notifié son assujettissement à cette contribution et les montants dus, par voie de taxation d'office. Les impositions en résultant ont été mises en recouvrement le 30 novembre 2021, pour un montant de 61 621 euros en droits et pénalités au titre des années 2018 et 2019. Par une décision explicite du 10 juin 2022, l'administration fiscale a rejeté la réclamation préalable contentieuse du 10 décembre 2021 de la société. Par sa requête, la SAS Ducerf Scierie demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions auxquelles elle a été assujettie au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction pour les années 2018 et 2019. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, d'une part, aux termes du 1 de l'article 235 bis du code général des impôts, dans sa version en vigueur à compter du 6 juin 2015 : " Les règles concernant la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction sont définies aux articles L. 313-1, L. 313-2 et L. 313-4 à L. 313-6 du code de la construction et de l'habitation. ". Aux termes de l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation, dans sa version applicable au litige : " Les employeurs occupant au moins vingt salariés, à l'exception de l'Etat, des collectivités territoriales et de leurs établissements publics administratifs, assujettis à la taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du code général des impôts, autres que ceux qui appartiennent à des professions relevant du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale pour lesquelles des règles spéciales ont été édictées en application du a du 3 du même article 231, doivent consacrer des sommes représentant 0,45 % au moins des revenus d'activité versés par eux au cours de l'exercice écoulé, tels qu'ils sont pris en compte pour la détermination de l'assiette des cotisations définie à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale au financement d'actions dans le domaine du logement, en particulier du logement des salariés. ()  ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 313-4 du même code : " Les employeurs qui, dans le délai d'un an à compter de la fin de l'année civile écoulée, n'ont pas procédé, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat, aux investissements prévus à l'article L. 313-1 sont assujettis à une cotisation de 2 p. 100 calculée sur les bases fixées à l'article L. 313-1. ". Aux termes de l'article 53 ter de l'annexe III au code général des impôts : " Les employeurs agricoles autres que ceux visés à l'article 53 bis doivent acquitter la taxe sur les salaires à raison des traitements et salaires payés au personnel affecté : / 1° Aux établissements distincts séparés de l'exploitation agricole dans lesquels ils vendent des produits provenant des terrains qu'ils exploitent ou du bétail qu'ils y élèvent, qu'ils y entretiennent ou qu'ils y engraissent : / a. Soit lorsque les ventes sont effectuées suivant des méthodes commerciales en ce qui concerne, notamment, l'agencement matériel et la recherche des débouchés ; / b. Soit lorsque ces ventes ne portent pas exclusivement sur les produits ci-dessus visés ; / c. Soit lorsque la totalité ou une partie desdits produits a subi une préparation ou une manipulation qui en modifie le caractère et qui ne s'impose pas pour les rendre propres à la consommation ou à l'utilisation en l'état ; / 2° Aux établissements dans lesquels la préparation ou la manipulation visée au c du 1 est effectuée. ". 
 3. En l'absence de texte réglementaire précisant les conditions et modalités d'application du a du 3 de l'article 231 du code général des impôts aux salaires versés par les employeurs relevant du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale, la taxe sur les salaires doit être regardée comme n'étant pas applicable aux salaires versés par ces employeurs lorsqu'ils ne relèvent pas des dispositions de l'article 231 du code général des impôts et de celles, prises pour son application, des articles 53 bis et 53 ter de l'annexe III au même code. Il appartient, dès lors, dans ce cas, au juge de l'impôt, saisi d'une demande en décharge de la cotisation prévue à l'article 235 bis précité, de rechercher, si, compte tenu de la situation de sa profession au regard des lois sur la sécurité sociale, le contribuable est au nombre des employeurs auxquels la taxe sur les salaires est applicable et qui, par suite, peuvent être assujettis à cette cotisation. 
 4. D'autre part, aux termes de l'article L. 722-20 du code rural et de la pêche maritime, dans sa rédaction applicable : " Le régime de protection sociale des salariés des professions agricoles est applicable, dans les conditions fixées par les titres IV, V et VI du présent livre, aux personnes salariées et assimilées énumérées ci-dessous : / 1° Salariés occupés aux activités ou dans les entreprises ou établissements définis à l'article L. 722-1, à l'exception de l'activité mentionnée au 5° dudit article () ". Au nombre des entreprises et établissements définis à l'article L. 722-1 de ce code figurent, selon le 3° de cet article, les entreprises de travaux forestiers, définis à l'article L. 722-3 du même code. Aux termes de cet article L. 722-3 du même code : " Sont considérés comme travaux forestiers : / 1° Les travaux de récolte de bois, à savoir abattage, ébranchage, élagage, éhouppage, débardage sous toutes ses formes, les travaux précédant ou suivant normalement ces opérations tels que débroussaillement, nettoyage des coupes ainsi que transport de bois effectué par l'entreprise qui a procédé à tout ou partie des opérations précédentes et, lorsqu'ils sont effectués sur le parterre de la coupe, les travaux de façonnage, de conditionnement du bois, de sciage et de carbonisation, quels que soient les procédés utilisés () /  Ces travaux conservent leur caractère forestier lorsqu'ils sont effectués en dehors du parterre de la coupe par une entreprise ou une section d'entreprise dont l'activité principale est l'exploitation forestière ou la production de bois brut de sciage. ". Enfin, il ressort des dispositions de l'article L. 722-4 du code rural, que les personnes non salariées exerçant la profession d'exploitant forestier négociant en bois achetant des coupes en vue de la revente du bois dans des conditions telles que cette activité comporte inscription au registre du commerce ou paiement d'une contribution économique territoriale en tant que commerçant n'ont pas la qualité d'employeur relevant du régime agricole au regard des lois sur la sécurité sociale. 
 5. Enfin, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 6. En l'espèce, il est constant que la SAS Ducerf Scierie appartient au groupe d'intégration fiscale Ducerf, au sein duquel elle soutient exercer la première transformation du bois. Il résulte de l'instruction que l'activité de cette société consiste à acheter des coupes de bois sur pied, pour environ 80 % des quantités acquises, comme elle le soutient elle-même, et pour le surplus des coupes de bois dites " bord de route ", à procéder à leur abattage le cas échéant, et à leur débardage, avant leur prise en charge au sein de l'un de ses trois sites de production à Vendenesse-lès-Charolles en Saône-et-Loire, à Biches dans la Nièvre et à Savoyeux en Haute-Saône, gérant environ 50 000 mètres cubes de grumes par an. Elle procède ensuite à leur sciage, en plots, mais également en avivés, équarries et frises, ou encore en charpentes, merrains, traverses, platelage, châssis ou carrelets. La société requérante, seule en mesure de l'établir dans la présente instance, dès lors qu'elle ne comptabilise pas dans des comptes de produits séparés ces différents produits issus de la transformation du bois, n'établit pas la part de ses ventes qui pourrait être considérée comme constituée de bois bruts de sciage et celle constituée de produits transformés. La seule production à cet effet de l'état de ses stocks est insusceptible de permettre d'inférer une telle répartition, dès lors que ses stocks sont susceptibles d'être constitués d'une majorité de produits bruts ou semi-finis, destinés à subir de nouvelles transformations avant leur vente. En outre, l'ensemble de ces produits sont revendus, soit à d'autres sociétés du groupe qui procèdent à des opérations dites de seconde transformation, soit en l'état à des clients professionnels.  
 7. Toutefois, il résulte également de l'instruction que, dans le cadre de l'activité décrite au point précédent, cette société, dispose d'installations d'une superficie de dix-huit hectares et de deux hectares et demi de stockage couvert, d'immobilisations inscrites à l'actif de son bilan, d'une valeur d'acquisition de plus de huit millions d'euros, au nombre desquelles un pré-séchoir d'une valeur de 342 010 euros, d'un séchoir de second œuvre d'une valeur de 171 935 euros, dont il n'est pas établi qu'il servirait exclusivement au séchage en vue de la production de bois brut de sciage, d'une déligneuse d'une valeur de 105 927 euros, et d'une ligne de sciage d'une valeur de 649 260 euros. En outre, au titre de cette activité, la société requérante est inscrite au registre du commerce et des sociétés et est imposée, en matière de taxes locales, selon les règles propres aux établissements industriels. Comme il a été dit précédemment, les grumes débitées par la société requérante proviennent pour partie de coupes de bois sur pied et pour partie de coupes de " bords de route ", néanmoins toutes acquises auprès de tiers. Enfin, il résulte de ce qui a été dit au point 6 que les grumes, pour une large partie d'entre elles, sont transformées soit en frises et avivés, c'est-à-dire, contrairement à ce que soutient la société requérante, en produits résultant d'opérations de transformation qui ne s'imposent pas pour rendre les grumes propres à la consommation ou à l'utilisation en l'état, sans qu'ait d'incidence le fait que ces produits aient ou non le caractère de " produits de première transformation " soit encore en charpentes, merrains, ou traverses, dont il n'est pas contesté qu'il s'agit de produits issus d'une " seconde transformation ", donc de produits résultant d'opérations de transformation qui ne s'imposent pas pour rendre les grumes propres à la consommation ou à l'utilisation en l'état. Eu égard à l'ensemble de ces circonstances, cette société doit être regardée comme entrant dans les prévisions de l'article 53 ter du code général des impôts, sans que cette société puisse se prévaloir de l'assujettissement au régime de protection sociale de la mutualité sociale agricole de ses salariés qui, au demeurant, exercent très majoritairement des fonctions d'ouvrier de scierie ou du travail du bois. Par suite, c'est également à bon droit que l'administration fiscale a considéré qu'elle entrait dans le champ des dispositions de l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation et de l'article 235 bis du code général des impôts, au titre des années en litige. 
 8. En deuxième lieu, le moyen tiré de ce que son effectif salarié agricole n'aurait pas atteint 50 aux 31 décembre 2016 et 2017, de sorte qu'elle ne pourrait être soumise à la participation des employeurs agricoles à l'effort de construction, au sens des dispositions de l'article L. 716-1 du code rural et de la pêche maritime est inopérant, dès lors qu'est seule en litige, dans la présente instance, non la participation des employeurs agricoles à l'effort de construction, prévue par les dispositions de cet article mais la participation des employeurs à l'effort de construction prévue à l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 9. Pour soutenir que l'activité de la SAS Ducerf Scierie n'entre pas dans le champ de la participation des employeurs à l'effort de construction, la société requérante invoque les prévisions des paragraphes n° 210 et 220 de la documentation administrative référencée BOI-TPS-TS-10-20 et du paragraphe n° 250 de celle référencée BOI-TPS-PEEC-60. Toutefois, la première de ces doctrines a trait à la taxe sur les salaires, et la seconde à la participation des employeurs agricoles à l'effort de construction, qui ne sont pas au nombre des impositions faisant l'objet du présent litige, de sorte que la SAS Ducerf Scierie n'est pas fondée à en invoquer le bénéfice sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SAS Ducerf Scierie demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Ducerf Scierie est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Ducerf Scierie et à l'administrateur de l'Etat en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 13 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller, 
 Mme Hascoët, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 février 2024. 
 Le rapporteur, 
 I. Hugez 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc