TA21 · 2ème chambre — 1 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 27 juillet 2022, M. C B, représenté par Me Duceux, demande au tribunal : 
 1°) de surseoir à statuer jusqu'à ce que le tribunal administratif de Dijon se soit prononcé sur la requête de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) B Automobiles tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - il conteste le bien-fondé des rehaussements apportés aux résultats sociaux de l'EURL B Automobiles par les mêmes moyens que ceux soulevés par cette société dans l'instance pendante devant le tribunal administratif de Dijon et, ce faisant, le bien-fondé des rehaussements dont il fait l'objet en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ; 
 - conformément aux paragraphes n° 230 et 240 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10 du 12 septembre 2012, l'administration doit apporter la preuve du bien-fondé des rehaussements apportés aux résultats sociaux de la société dont les bénéfices sont considérés comme distribués et la mise à la disposition effective du contribuable des sommes prétendument distribuées ; 
 - la décharge des pénalités doit être prononcée par voie de conséquence de la décharge des droits ; 
 - compte tenu des nombreux rehaussements abandonnés et dégrèvements prononcés depuis la proposition de rectification dont il a fait l'objet, l'administration fiscale ne peut plus se fonder sur l'importance des montant des revenus qu'elle considère comme distribués pour établir le manquement délibéré du contribuable ; 
 - il est fondé sur ce point à se prévaloir du paragraphe n° 30 de la documentation administrative référencée BOI-CF-INF-10-20-20 du 8 mars 2017 et du paragraphe n° 10 de celle référencée BOI-CF-INF-30-20 du 3 janvier 2018. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 8 février 2023, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au non-lieu à statuer partiel et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Il soutient que : 
 - il a prononcé le 1er février 2023 un dégrèvement d'un montant de 12 415 euros en droits et pénalités au titre de l'année 2015 ; 
 - pour le surplus, les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées par une lettre du 8 février 2023 que cette affaire était susceptible, à compter du 27 mars 2023, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 24 avril 2023 par ordonnance du même jour. 
 Les parties ont été informées le 2 novembre 2023, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi, dès lors que les bénéfices reconstitués de l'EURL B Automobiles ne peuvent, de ce seul fait, être regardés comme distribués au maître de l'affaire sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 Par un mémoire, enregistré le 9 novembre 2023, qui a été communiqué, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est présente ses observations sur ce moyen.  
 Il soutient que :   
 - les sommes rapportées aux bénéfices imposables de l'EURL B Automobiles ont été qualifiées de revenus distribués au sens du c de l'article 111 du code général des impôts entre les mains de M. B, en qualité de maître de l'affaire, et ainsi taxées en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ; 
 - il demande, s'agissant des revenus réputés distribués résultant des bénéfices reconstitués de l'EURL B Automobiles, au titre des années 2015 et 2016, la substitution au c de l'article 111 du code général des impôts, du 1° du 1 de l'article 109 du même code ; cette substitution de base légale, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie attachée au nouveau fondement légal, induit une présomption irréfragable d'appréhension des sommes en cause par M. B. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Irénée Hugez, 
 - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) B Automobiles, qui exerçait une activité de négoce de véhicules, dont M. C B était l'unique associé et le gérant durant toute la période en litige, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification en date du 24 octobre 2018, des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée par voie d'évaluation d'office dans le cadre d'une opposition à contrôle fiscal. Les conséquences de ces rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont été notifiées à M. et Mme B par une proposition de rectification du 29 octobre 2018. À l'issue de la procédure de rectification contradictoire, les impositions supplémentaires en résultant pour M. et Mme B, en tant qu'elles ont été maintenues, ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2019, pour un montant de 98 680 euros en droits et pénalités, au titre de l'année 2015, et le 31 janvier 2020 pour un montant de 24 219 euros en droits et pénalités, au titre de l'année 2016. En dernier lieu, par une décision explicite du 1er juin 2022, le service a partiellement fait droit à la réclamation contentieuse du contribuable, en date du 16 décembre 2021, a prononcé un dégrèvement d'un montant de 25 453 euros en droits et pénalités au titre de l'année 2015 et de 942 euros en droits et pénalités au titre de l'année 2016. M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 et restant en litige. 
 Sur le non-lieu à statuer : 
 2. Par une décision du 1er février 2023, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est a prononcé un dégrèvement au titre de l'année 2015 d'un montant en droits et pénalités de 8 632 euros en matière d'impôt sur le revenu, et d'un montant en droits et pénalités de 3 783 euros en matière de prélèvements sociaux. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de M. B dans cette mesure. 
 Sur le surplus des conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 Quant à la base légale des revenus distribués : 
 3. L'administration a considéré que M. B, en sa qualité de maître de l'affaire, avait bénéficié de revenus réputés distribués par l'EURL B Automobiles et les a imposés sur le seul fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 4. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués :  / () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". 
 5. Les bénéfices reconstitués à raison de l'activité d'une société ne peuvent, de ce seul fait, être regardés comme distribués au maître de l'affaire sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Ainsi, l'administration fiscale ne pouvait se fonder sur ces dispositions pour imposer entre les mains de M. et Mme B les revenus réputés distribués par l'EURL B Automobiles à raison de la reconstitution du chiffre d'affaires de cette société. 
 6. Néanmoins, l'administration fiscale sollicite, dans son mémoire du 9 novembre 2023, en réponse au moyen soulevé d'office par le tribunal, une substitution de base légale, à fin de substituer aux dispositions précitées celles du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, s'agissant des années 2015 et 2016. 
 7. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. 
 8. L'administration a procédé, par voie d'évaluation d'office, dans le cadre d'une opposition à contrôle fiscal, à la reconstitution du chiffre d'affaires et du bénéfice taxable de l'EURL B Automobiles, dont M. B, qu'elle a considéré comme le maître de l'affaire, était l'unique associé, après avoir constaté qu'elle ne disposait que de la déclaration de résultat et des écritures comptables de l'exercice clos en 2015, sans aucune pièce comptable justificative. Elle a ensuite tiré les conséquences de cette procédure en pratiquant des rehaussements à l'impôt sur le revenu au motif que M. B était bénéficiaire de revenus distribués. En dernier lieu, compte tenu des dégrèvements prononcés tout au long de la procédure d'évaluation d'office et de la procédure contentieuse à l'égard de la société, il résulte de l'instruction que l'administration a rehaussé le résultat imposable de l'EURL B Automobiles d'un montant de 85 116 euros au titre de l'exercice clos en 2015, et de 54 188 euros au titre de l'exercice clos en 2016. Cette part du bénéfice n'ayant pas été comptabilisée, elle n'a été ni mise en réserve, ni incorporée au capital. Dès lors, l'administration pouvait considérer que les sommes de 84 415 euros au titre de l'année 2015 et de 54 175 euros au titre de l'année 2016 entraient dans le champ de l'article 110 du code général des impôts. En l'espèce, la demande de substitution de base légale présentée par l'administration, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie en matière de procédure d'imposition, doit être accueillie, s'agissant des revenus réputés distribués au titre des années 2015 et 2016. 
 Quant à l'existence, au montant et à l'appréhension des revenus distribués : 
 9. En cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués. Il appartient en outre à l'administration d'établir l'appréhension par le contribuable des revenus réputés distribués qu'elle impose entre ses mains, quelle que soit la procédure d'imposition suivie. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la personne morale, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la personne morale qu'il contrôle. Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, la qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 10. En premier lieu, M. B mentionne, dans la présente instance, qu'il conteste le bien-fondé des rehaussements apportés aux résultats sociaux de l'EURL B Automobiles par les mêmes moyens que ceux soulevés par cette société dans l'instance pendante devant le tribunal administratif de Dijon et, ce faisant, le bien-fondé des rehaussements dont il fait l'objet en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. Il doit être regardé comme entendant se prévaloir des seuls moyens mentionnés dans la requête introductive présentée par la société civile professionnelle BTSG, liquidateur de l'EURL B Automobiles, qu'il a jointe à sa requête dans la présente instance, mais pas, néanmoins, des moyens soulevés dans les écritures postérieures de cette société, qui n'ont pas été produites dans la présente instance. Il doit donc être regardé comme soutenant que les charges sociales de l'exploitant individuel de la société de personnes que constitue, selon lui, l'EURL B Automobiles, doivent être admises en déduction du bénéfice taxable en vertu des dispositions des articles 154 bis et 156 du code général des impôts, pour un montant total de 27 333,06 euros au titre de l'exercice clos en 2015, que des primes d'assurances versées à la société MMA doivent être déduites du bénéfice taxable, pour un montant résiduel de 478,20 euros au titre de l'exercice clos en 2015, et de 1 006,50 euros au titre de l'exercice clos en 2016, qu'un montant de 7 688,34 euros, résultant du tableau des amortissements au 31 décembre 2015, doit également être porté en charges de l'exercice clos en 2015 de la société, dès lors que ce montant a été effectivement constaté en comptabilité, qu'une dépense de 1 100 euros toutes taxes comprises, pour l'acquisition d'un chien de garde, qui a été, à tort, inscrite à l'actif du bilan, doit être considérée comme une charge de l'exercice clos en 2015 et qu'il sera justifié ultérieurement du montant des charges financières, des charges exceptionnelles et d'achats auprès des fournisseurs. 
 11. Néanmoins, M. B ne produit dans la présente instance, aucune des pièces justificatives annoncées dans le mémoire introductif présenté au nom de l'EURL B Automobiles, qui constitue lui-même l'une des pièces jointes à sa propre requête, de sorte que, dans la présente instance, les moyens qui viennent d'être analysés au point 10 sont dépourvus de tout élément de justification venant à leur soutien. N'apportant ainsi, dans la présente instance, ni preuve du montant des cotisations sociales qui lui ont été réclamées par les organismes sociaux au titre des exercices en litige, ni justification de la prise en charge de ces montants par la société et du respect du formalisme lié à leur comptabilisation, ni justification du montant des primes d'assurances alléguées, ni preuve de l'existence même de la charge alléguée s'agissant d'un chien, alors au demeurant que les dépenses afférentes à l'achat d'un chien de garde présentent généralement le caractère d'immobilisations au regard de la loi fiscale, ni enfin quelque élément sur les charges financières ou exceptionnelles ou sur les achats auprès des fournisseurs, les moyens soulevés qui consistent en des allégations non établies, ne sont pas assortis des éléments justificatifs permettant d'en apprécier le bien-fondé. 
 12. En deuxième lieu, M. B ne conteste pas dans la présente instance qu'il était, pendant les deux années en litige, l'unique associé et le gérant de l'EURL B Automobiles, ni qu'il était, ce faisant, l'unique maître de l'affaire. Dès lors, en vertu de ce qui a été dit au point 9 du présent jugement, il doit être regardé comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués par cette société, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 13. M. B n'est pas fondé, à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 230 et 240 de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10, qui ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 14. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge des droits mis à sa charge, qu'il a contestés dans la présente instance. Dès lors, il n'est pas davantage fondé à demander la décharge des pénalités par voie de conséquence. 
 15. En deuxième lieu, d'une part, aux termes des deux premiers alinéas de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ". 
 16. D'autre part, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". 
 17. Il résulte des dispositions précitées que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 18. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré en litige aux sommes réintégrées au bénéfice de l'EURL B Automobiles, dont il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale les a assujetties à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dans les mains de M. B, le service s'est fondé sur le montant élevé des sommes en litige, sur la disproportion de ces sommes par rapport aux revenus déclarés par M. B, sur le caractère répété sur deux années successives de l'infraction commise, et sur le rôle de M. B, unique associé et gérant de l'EURL B Automobiles, et sa qualité démontrée de maître de l'affaire. A titre accessoire, l'administration s'est également prévalue de la circonstance selon laquelle le requérant s'est délibérément soustrait à ses obligations en s'opposant à la vérification de comptabilité de l'EURL B Automobiles. D'une part, si M. B se prévaut dans la présente instance de la très forte réduction des sommes en litige depuis la proposition de rectification dont il a fait l'objet, les sommes restant en litige représentent, en base et avant majoration d'assiette, plus de trois fois les sommes qu'il avait initialement déclarées au titre de l'année 2015, et plus de 54 000 euros au titre de l'année 2016, alors qu'il n'a pas déclaré ses revenus au titre de cette année, de sorte que l'administration demeure fondée à se prévaloir de l'importance des revenus non déclarés et de leur disproportion par rapport à ceux déclarés. D'autre part, si le défaut de collaboration du contribuable lors du contrôle, qui est postérieur à la déclaration ou, s'agissant de l'année 2016, à la date théorique de déclaration, ne peut utilement être invoqué pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à ses obligations fiscales, l'administration, en se référant à l'importance des revenus distribués, à leur disproportion, à la répétition de l'infraction, et à la circonstance que M. B ne pouvait, compte tenu de sa qualité d'associé, de gérant et d'unique maître de l'affaire de l'EURL B Automobiles, ignorer les minorations d'impôt dont s'agit, doit néanmoins être regardée comme établissant l'intention du contribuable d'éluder une partie des impositions dont son foyer fiscal était redevable, justifiant l'application des majorations en litige. 
 19. En troisième lieu, sont opposables à l'administration, dans les conditions prévues par le dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les instructions ou circulaires publiées relatives à l'assiette ou au recouvrement de l'impôt, ainsi que celles relatives au bien-fondé ou au recouvrement des pénalités fiscales, mais non celles relatives à la procédure d'établissement de l'impôt, ni celles relatives à la procédure d'établissement des pénalités fiscales. Par conséquent, le requérant ne saurait invoquer les énonciations de la doctrine administrative BOI-CF-INF-30-20 en tant que celles-ci ont trait à la procédure d'établissement des pénalités fiscales. 
 20. En quatrième lieu, le requérant n'est, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 30 de la documentation administrative référencée BOI-CF-INF-10-20-20 du 8 mars 2017, qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application en l'espèce. 
 21. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer, que M. B n'est fondé à demander la décharge ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, ni des pénalités correspondantes. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 22. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. B sur le fondement de ces dispositions. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. B à fin de décharge, à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Copie en sera adressée à Mme A D. 
 Délibéré après l'audience du 23 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 M. Hugez, premier conseiller, 
 M. Cherief, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er février 2024. 
 Le rapporteur, 
 I. Hugez 
 Le président, 
 Ph. Nicolet        
 La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc