TA34 · 2ème chambre — 29 janvier 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 21 avril 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Montpellier Trucks International, représentée par Me Guillerm, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 et de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014, en droits et pénalités ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la décision du 21 février 2022 portant rejet de sa réclamation préalable comporte des erreurs dans les montants des rectifications et ne mentionne que partiellement certains montants des avis de mise en recouvrement ; ces erreurs placent le contribuable dans l'impossibilité de bénéficier d'une procédure contradictoire équitable et rendent la procédure fiscale inintelligible ; 
 - la proposition de rectification est entachée d'une insuffisance de motivation, en méconnaissance de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40 n°40 ; en outre le service ne démontre pas que les sommes rehaussées lors des exercices 2013 et 2014 ont été appréhendées par la société ;  
 - l'administration fiscale a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée les ventes à l'exportation réalisées par la société au motif que " certains documents douaniers n'ont pas été présentés lors de la vérification " ; par cette affirmation générale elle ne rapporte pas la preuve de la non-exportation des véhicules en méconnaissance de la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10 n° 240 ; 
 - l'amende mise à sa charge sur le fondement de l'article L. 1788 A du code général des impôts n'est pas motivée en méconnaissance de la doctrine référencée             BOI-CF-INF-30-20, n°10 ; l'élément matériel de l'infraction fiscale n'est pas caractérisé, en vertu du principe constitutionnel de la personnalité des délits et des peines découlant des articles 8 et 9 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen, elle ne peut subir une sanction fiscale à caractère pénal pour des faits qu'elle n'a pas commis et qui sont imputables à son ancien dirigeant et associé majoritaire.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 26 août 2022, le directeur de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la requête est irrecevable pour réclamation tardive ; 
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - les conclusions de Mme Villemejeanne, rapporteure publique ; 
 -et les observations de Me Gourlay, représentant la SAS Montpellier Trucks International. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Montpellier Trucks International exerce une activité d'achat de poids lourds d'occasion en France ou en Europe et de revente en Afrique ou au Moyen-Orient. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés au titre des années 2013 et 2014 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014, dont elle demande la décharge, en droits et pénalités. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales : " () En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée. () ". Les irrégularités qui peuvent entacher la décision prise par le service sur la réclamation du contribuable sont sans influence sur la validité de l'imposition contestée. Par suite, le moyen tiré des erreurs de montants portés dans la décision du 21 février 2022 statuant sur la réclamation préalable de la requérante doit être écarté comme inopérant.  
 3. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales :               " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.  
 4. La proposition de rectification du 8 juillet 2016 mentionne les impôts concernés, les années d'imposition, le montant en base des redressements envisagés, et indique de manière détaillée les motifs de fait et de droit de chacune des rectifications ainsi que leurs conséquences financières. Elle était ainsi suffisamment motivée pour permettre à la société de présenter ses observations de façon utile, ce qu'elle a d'ailleurs fait le 23 septembre 2016 en réponse à la proposition de rectification. Enfin, les griefs formulés par la société concernant le bien-fondé de la proposition de rectification sont sans incidence pour en critiquer la motivation. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 5. En dernier lieu, la société requérante ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations contenues dans le paragraphe n° 40 de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40, qui portent sur la procédure d'imposition et ne comportent ainsi aucune interprétation de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne le bien-fondé : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 6. Aux termes de l'article 262 du code général des impôts : " I. - Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation ; 2° les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acheteur qui n'est pas établi en France, ou pour son compte, hors de la Communauté européenne (). ". Aux termes de l'article 73 A de l'annexe III de ce code : " Pour bénéficier de l'exonération prévue au I de l'article 262 du code général des impôts en ce qui concerne les transports de marchandises vers un port ou un aéroport en vue de leur transbordement à destination d'un Etat qui n'appartient pas à la Communauté européenne ou des collectivités et départements d'outre-mer, le transporteur doit présenter une attestation délivrée par le propriétaire de la marchandise, par l'expéditeur ou par le commissionnaire de transports, visée par le service des impôts dont ils dépendent et certifiant la destination des produits. ". 
 7. Aux termes de l'article 74 de l'annexe III du code général des impôts : " 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : () c. que l'assujetti exportateur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration et détienne à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a l'exemplaire numéro 3 de la déclaration d'exportation visé par l'autorité douanière compétente, conformément au code des douanes communautaires et ses dispositions d'application. Lorsque la déclaration d'exportation est établie dans le cadre de la procédure électronique telle que prévue par le règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 modifié établissant le code des douanes communautaires et les textes pris pour son application, il produit la certification de sortie délivrée par le bureau d'exportation. Toutefois, lorsque la sortie du territoire communautaire effectuée à partir de la France est réalisée par l'entremise d'un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui désigné comme expéditeur des biens sur la déclaration d'exportation, ou lorsque des opérateurs interviennent dans une livraison commune de marchandises à l'exportation, ou en cas de groupage, les assujettis exportateurs qui ne figurent pas dans la rubrique exportateur de la déclaration en douane mettent à l'appui de  leur comptabilité ou du registre prévu au a un exemplaire de leurs factures visées par la personne habilitée ou autorisée à déclarer en douane et annotées des références permettant d'identifier la déclaration en douane correspondante. Lorsque l'intermédiaire est habilité ou autorisé à déclarer en douanes et a obtenu de l'administration des douanes et droits indirects un agrément spécifique à la procédure du dédouanement des envois express, l'assujetti exportateur met à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a le document comportant tous les éléments d'information requis par l'administration, qui lui a été remis par cet intermédiaire. d. que, dans les cas où l'assujetti exportateur ne produit pas les justificatifs prévus au c et, à l'exclusion des opérations mentionnées aux quatrième à huitième alinéas du I de l'article 262 du code général des impôts, il mette à l'appui de sa comptabilité ou du registre mentionné au a l'un des éléments de preuve alternatifs ci-après, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer : 1° La déclaration en douane authentifiée par l'administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d'une traduction officielle ;     2° Tout document de transport des biens vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer ou tout document afférent au chargement du moyen de transport qui quitte la Communauté européenne pour se rendre dans le pays ou le territoire de destination finale hors de la Communauté ; 3° Tout document douanier visé par le service des douanes compétent et utilisé pour la surveillance de l'acheminement des biens vers leur destination finale hors de la Communauté, lorsqu'il s'agit de biens soumis à des contrôles particuliers ; 4° les documents mentionnés à l'article 302 M du code général des impôts, émis sur support papier ou transmis par voie électronique dans le cadre du système d'informatisation du suivi des mouvements de produits soumis à accises visés par le bureau des douanes du point de sortie de la Communauté ou de tout autre élément de preuve alternatif accepté par l'administration chargée de la surveillance des mouvements de produits soumis à accises ; 5° Pour tous les produits autres que ceux soumis à accises et lorsqu'il s'agit d'une livraison effectuée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2° du I de l'article 262 du code général des impôts, une déclaration du transporteur ou du transitaire qui a pris en charge les biens, accompagnée de la preuve du paiement des biens par le client établi dans un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1° de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer. () ". Il résulte de la combinaison des dispositions précitées que le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient, à raison des exportations réalisées au profit de clients établis en dehors de l'Union Européenne, est subordonné à la condition que le contribuable établisse la réalité des opérations d'exportations par la production des pièces justificatives mentionnées ci-dessus, notamment de la déclaration d'exportation des biens dûment visée par le service des douanes, ou des éléments alternatifs de preuve cités au d du 1 de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts. 
 8. Il résulte de l'instruction et des motifs de la proposition de rectification, au demeurant suffisamment détaillés, que l'administration a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, la société n'établissant pas la réalité des opérations d'exportations de véhicules hors du territoire de l'Union européenne. Le service, suite à la présentation de justificatifs douaniers par le contribuable, a admis dans sa réponse à ses observations la réalité de l'exportation pour une partie de ces véhicules à l'exception de neuf ventes précisément identifiées, demeurées sans justificatifs d'exportation, la société indiquant elle-même ne pas les détenir. La société Montpellier Trucks International, à qui il appartient pourtant de justifier de la réalité des opérations d'exportations, n'apporte aucun élément susceptible de l'établir et se borne à soutenir que la preuve de la non-exportation des véhicules n'est pas rapportée par l'administration. Dans ces conditions, le service a pu, à bon droit, estimer que les livraisons de biens correspondantes ne relevaient pas du champ d'application de l'exonération prévue à l'article 262 du code général des impôts et les soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale : 
 9. Le paragraphe n° 240 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10 prévoit : " L'assujetti exportateur peut également justifier la sortie des biens du territoire de l'Union européenne en choisissant de détenir à l'appui de sa comptabilité l'un des éléments de preuve alternatifs prévus aux 1° à 4° du d du 1 de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts, en lieu et place de la certification électronique de la déclaration en douane d'exportation ou de l'exemplaire papier de cette déclaration. / Tant que l'administration n'apporte pas la preuve contraire, la production de l'un des éléments de preuve alternatif énumérés ci-après suffit pour justifier la réalité de l'expédition du bien en dehors du territoire de l'Union européenne ".  
 10. Dès lors qu'il résulte des motifs retenus aux points 6 à 8 que la société requérante n'apporte pas l'un des éléments de preuve alternatifs prévus aux 1° à 4° du d du 1 de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts, la requérante ne peut utilement se prévaloir de ce paragraphe au motif que l'administration n'apporterait pas la preuve contraire de l'absence d'exportation.  
 Sur les pénalités : 
 11. Aux termes de l'article 1788 A du code général des impôts : " 1. Entraîne l'application d'une amende de 750 € : a. Le défaut de production dans les délais des déclarations prévues aux articles 289 B et 289 C. () b. Le défaut de présentation ou de tenue des registres, du double des factures ou des documents en tenant lieu et des différentes pièces justificatives prévus au III de l'article 277 A. ". 
 12. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales :         " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (.) ".  
 13. Il résulte des termes de la proposition de rectification qu'une amende d'un montant total de 40 500 euros a été infligée à la requérante en application de l'article 1788 A du code général des impôts. Il est précisé que cette somme correspond à la sanction du défaut de production des justificatifs d'exportation de 54 véhicules dont le détail figure dans un tableau. En outre, le montant de l'amende a été ramené à la somme de 6 750 euros à l'issue des observations du contribuable, neuf ventes à l'exportation demeurant injustifiées. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation doit être écarté. 
 14. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 8 que la société requérante n'a pas établi, par la présentation des justificatifs exigés par l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts, la réalité des opérations d'exportations de neufs véhicules hors du territoire de l'Union européenne. Dans ces conditions, les manquements déclaratifs étant imputables au contribuable, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de ce que l'élément matériel des agissements ayant donné lieu à l'amende en litige était constitué, sans que la société ne puisse utilement soutenir que les faits seraient imputables à son ancien associé et dirigeant qui aurait perçu les sommes issues des cessions en cause, et que l'administration aurait violé le principe de personnalité des délits et des peines.  
 15. En dernier lieu, la requérante ne saurait utilement invoquer les énonciations du paragraphe n°10 de la documentation administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques référencée BOI-CF-INF 30-20 du 3 janvier 2018 qui est relative à la procédure d'établissement des pénalités fiscales et qui ne contient, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il est fait application dans le présent jugement. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non recevoir opposée en défense, que les conclusions aux fins de décharge doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme que la société Montpellier Trucks International demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SAS Montpellier Trucks International est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Montpellier Trucks International et au directeur de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 15 janvier 2024 à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Pater, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 janvier 2024 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 30 janvier 2024. 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
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