TA21 · 2ème chambre — 19 décembre 2023

Vu la procédure suivante :              Par une requête et un mémoire, enregistrés les 1er août et 20 décembre 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) Groupe Empreinte, qui se présente sous son ancienne forme juridique, représentée par la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Evertax, demande au tribunal :              1°) d'ordonner avant dire droit une nouvelle expertise permettant d'établir l'éligibilité au crédit d'impôt innovation déclaré par les sociétés MMI et Forminov au titre de l'année 2020 ;              2°) d'enjoindre à l'administration fiscale de procéder à une seconde expertise ;              3°) de prononcer le remboursement du crédit d'impôt innovation, que ces sociétés ont déclaré au titre de l'année 2020, en application de l'article 244 quater B du code général des impôts ;              4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.              Elle soutient que :       - le rapport d'expertise est extrêmement succinct, au regard notamment des dossiers techniques établis et du montant en litige ; il est incomplet et insuffisamment motivé au regard des dispositions de l'article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales ;       - l'expert a refusé de lui accorder un entretien ;       - contrairement à ce que soutient l'expert, et comme le montrent les dossiers techniques produits, les sociétés qu'il énumère ne sont pas comparables aux sociétés MMI et Forminov, dès lors que ces sociétés produisent, non des moules, mais les pièces en plastique, que certaines sont clientes de MMI ou Forminov, à qui elles demandent de développer de nouveaux outillages et de rechercher des solutions innovantes ; cet expert ne cite pas les références des sociétés qu'il énumère ; son rapport procède d'une analyse erronée du marché sur lequel intervient chacune des deux sociétés, au sens du paragraphe n° 100 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-45-10 et de l'avis JO C 372 du 9 décembre 2017 de la Commission européenne ;       - elle établit, conformément au paragraphe n° 260 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-45-10, que les moules complexes développés par les sociétés MMI et Forminov, diffèrent de ceux mis sur le marché, dès lors que ces moules présentent des performances supérieures à ceux existant sur le marché, notamment fonctionnelles, techniques, en matière d'écoconception et d'ergonomie ;       - elle sollicite que le tribunal ordonne une nouvelle expertise, eu égard au caractère succinct de l'expertise réalisée, sans possibilité d'échange avec l'expert, afin de lui permettre de prouver le caractère innovant des projets des sociétés MMI et Forminov au titre de l'année 2020 ;       - elle respecte toutes les conditions énoncées par l'article 244 quater B du code général des impôts, dès lors que les produits réalisés n'avaient pas encore été mis à disposition sur le marché et qu'ils se distinguent des produits existants ou précédents par des performances supérieures sur les différents plans (technique, de l'écoconception, de l'ergonomie ou de leurs fonctionnalités), comme le définit le paragraphe n° 50 de la documentation administrative référencée BIC-RICI-10-10-45-10.       Par deux mémoires en défense, enregistrés les 7 novembre 2022 et 3 janvier 2023, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.               Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.        Les parties ont été informées par une lettre du 21 novembre 2022 que cette affaire était susceptible, à compter du 9 janvier 2023, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.       La clôture de l'instruction a été fixée au 16 janvier 2023 par ordonnance du même jour.                     Vu les autres pièces du dossier.              Vu :       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;       - le code de justice administrative.       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.              Ont été entendus au cours de l'audience publique :       - le rapport de M. Irénée Hugez,       - les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public,       - et les observations de Me Bonvalot, représentant la SARL Groupe Empreinte.       Considérant ce qui suit :       1. La société par actions simplifiée (SAS), devenue la société à responsabilité limitée (SARL) Groupe Empreinte, est la mère du groupe d'intégration fiscale, auquel appartenaient, au titre de la période en litige, ses filiales, les sociétés à responsabilité limitée (SARL) MMI et Forminov, exerçant une activité de conception et de fabrication de moules industriels et d'outillages, la première notamment pour la transformation de matières expansées et des processus composites, et la seconde notamment pour des outillages en aluminium. La SAS Groupe Empreinte a formé, à l'occasion du dépôt de son relevé de solde d'impôt sur les sociétés de l'exercice clos en 2021, une demande de remboursement immédiat du crédit d'impôt innovation déclaré au titre de l'année 2020 par chacune des deux SARL MMI et Forminov. Par une première décision explicite du 16 mars 2022, l'administration fiscale a rejeté cette demande. Par une seconde décision explicite, en date du 27 juin 2022, l'administration fiscale a rejeté la nouvelle demande, assortie d'une déclaration rectificative, du 30 mai 2022. La SARL Groupe Empreinte demande au tribunal d'ordonner avant dire droit une nouvelle expertise permettant d'établir l'éligibilité au crédit d'impôt innovation des dépenses déclarées par les sociétés MMI et Forminov au titre de l'année 2020, et de prononcer le remboursement du crédit d'impôt innovation, que ces sociétés ont déclaré au titre de l'année 2020, en application de l'article 244 quater B du code général des impôts. Sur les conclusions à fin de remboursement :En ce qui concerne la régularité de la procédure d'instruction de la réclamation :       2. Aux termes du I de l'article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination des crédits d'impôt mentionnés aux articles 244 quater B et 244 quater B bis du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation, soit par un délégué régional académique à la recherche et à l'innovation () / L'intervention des agents du ministère chargé de la recherche peut résulter soit d'une initiative de ce ministère, soit d'une demande de l'administration des impôts dans le cadre d'un contrôle ou d'un contentieux fiscal. ".       3. La demande de remboursement d'un crédit d'impôt innovation constitue une réclamation préalable au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales. La décision par laquelle l'administration fiscale rejette tout ou partie d'une telle réclamation n'a pas le caractère d'une procédure de reprise ou de redressement. Ainsi, les irrégularités susceptibles d'avoir entaché la procédure d'instruction d'une telle réclamation sont sans incidence sur le bien-fondé de la décision de refus de rembourser un tel crédit d'impôt.       4. Il résulte de ce qui vient d'être dit que les moyens tirés du caractère insuffisamment motivé, incomplet ou trop succinct du rapport de l'expert mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation et de ce que cet expert aurait refusé d'accorder un entretien à la société requérante, qui sont sans incidence sur le bien-fondé de la décision de l'administration fiscale de prononcer le remboursement du crédit d'impôt en litige, ne peuvent qu'être écartés.En ce qui concerne le bien-fondé du crédit d'impôt innovation :S'agissant de l'application de la loi fiscale :       5. En premier lieu, aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () / II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / () k) () les dépenses exposées par les entreprises qui satisfont à la définition des micro, petites et moyennes entreprises donnée à l'annexe I au règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité et définies comme suit : / 1° Les dotations aux amortissements des immobilisations créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou installations pilotes de nouveaux produits autres que les prototypes et installations pilotes mentionnés au a ; / 2° Les dépenses de personnel directement et exclusivement affecté à la réalisation des opérations mentionnées au 1° ; / () Pour l'application du présent k, est considéré comme nouveau produit un bien corporel ou incorporel qui satisfait aux deux conditions cumulatives suivantes : / - il n'est pas encore mis à disposition sur le marché ; / - il se distingue des produits existants ou précédents par des performances supérieures sur le plan technique, de l'écoconception, de l'ergonomie ou de ses fonctionnalités. / Le prototype ou l'installation pilote d'un nouveau produit est un bien qui n'est pas destiné à être mis sur le marché mais à être utilisé comme modèle pour la réalisation d'un nouveau produit () ".       6. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, et compte tenu, le cas échéant, de tous éléments produits par l'une ou l'autre des parties, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts.       7. La SARL Moules et modèles industriels (MMI) a initialement déclaré au titre de l'année 2020 un montant de 388 350 euros de dépenses éligibles au crédit d'impôt innovation, dans le cadre de l'élaboration et de la fabrication de prototypes de moules industriels destinés au moulage de matières expansées (polypropylène ou polystyrène), présentant des particularités : moules à versions permettant de mouler plusieurs versions de pièces avec un même moule (moule " isobrique ", moule " entrevous ", " châssis prototype " et moule " planelle "), moules à géométrie spéciale (" couvercle et caisse océanes ", " boîte Secoia " et " support nacelle "), moules à architecture spéciale pour améliorer la cadence (moule " absorbeur ", moule " cale P1 " et moule " living packets ") et enfin moules pour matières recyclées. Ces moules sont destinés à l'industrie de la plasturgie pour les secteurs de l'automobile, de l'emballage, de l'alimentaire ou du bâtiment.       8. La SARL Forminov a initialement déclaré au titre de cette même année 2020 un montant de dépenses de 228 722 euros, éligibles au crédit d'impôt innovation, dans le cadre de l'élaboration et de la fabrication  de moules en aluminium de thermoformage pour la plasturgie, présentant des spécificités : moules avec inserts, moules avec des contre-dépouilles (pour les clients Adhex et Styl'monde), moules avec découpe intégrée (pour le client Adhex), moules avec micro-trous d'aspiration (pour le client Alphaform), moules avec de multiples parties démontables (pour le client Nova Proto), moules avec de la texturation (pour le client Alphaform), moules avec du moussage en polyuréthane (pour le client SAIP) et moule de grande dimension (pour le client Vercors/Lavelle), et dans le cadre du développement d'un préhenseur de pièces thermoformées pour les poser dans un moule d'injection (pour le client Recticel) et d'un maître-modèle en planche usinable avec un assemblage de précision (pour le client INR).       9. L'expertise, réalisée le 11 mars 2022 à la demande de l'administration fiscale, par un agent de la direction régionale et interdépartementale de l'économie, de l'emploi, du travail et des solidarités d'Ile-de-France, considère que l'une et l'autre de ces entreprises réalisent, ce faisant, des moules sur mesure pour leurs clients, ne présentant pas de performances supérieures notables par rapport aux produits déjà proposés sur le marché de référence, qu'elle décrit, en citant pour chacune des deux entreprises une dizaine de concurrents distincts. Se fondant sur cette expertise, l'administration fiscale a rejeté la demande de la SAS Groupe Empreinte de remboursement des crédits d'impôt innovation déclarés par la SARL Forminov et par la SARL Moules et modèles industriels.       10. Pour critiquer les conclusions de cette expertise, la société requérante soutient que certaines des sociétés concurrentes citées produisent, non des moules, mais les pièces en plastique fabriquées à partir de moules, de sorte que ces sociétés n'interviendraient pas sur le même marché, que certaines sont justement des sociétés clientes de l'une ou l'autre des sociétés MMI et Forminov, que l'expert ne cite pas les références des sociétés qu'il énumère, et que les moules complexes, que les sociétés MMI et Forminov développent, présentent des performances supérieures à ceux existant sur le marché, soit sur le plan fonctionnel, soit sur le plan technique, soit en matière d'écoconception, soit en matière d'ergonomie.       11. D'une part, en se bornant à critiquer, dans sa requête introductive, la pertinence de respectivement, pour chacune des sociétés Forminov et MMI, un et deux noms de sociétés concurrentes opposées par l'avis technique du 11 mars 2022, sollicité par l'administration fiscale, qui constitueraient des clientes des sociétés du Groupe Empreinte, et à supposer même que l'on tienne pour établis les arguments figurant dans sa réclamation du 30 mai 2022, visant respectivement quatre et trois autres sociétés opposées par l'expert, aux termes desquels ces sociétés soit auraient une activité très différente, soit produiraient des produits par thermoformage à partir de moules achetés et non les moules eux-mêmes, la SARL Groupe Empreinte ne conteste pas que, pour chacune des deux sociétés Forminov et MMI, sept des sociétés citées par l'expert, qu'elle mentionne elle-même dans son analyse de la concurrence, interviennent effectivement sur le même marché de la production sur mesure, en acier ou en aluminium, de moules de thermoformage ou d'outillages à cette fin.       12. D'autre part, il résulte de l'instruction que les sociétés Forminov et MMI réalisent notamment des moules de thermoformage et outillages sur mesure pour les secteurs de l'automobile, de l'emballage, de l'alimentaire ou du bâtiment et que, ce faisant, ces sociétés sont amenées à concevoir et produire des moules présentant des spécifications techniques particulières, destinés à la fabrication de pièces à géométrie complexe, à versions distinctes, à entrevous, à masse ou volume important, présentant de la texturation, comportant des contre-dépouilles, des moussages en polyuréthane, des micro-trous d'aspiration ou des découpes, ou encore des moules destinés à la production de biens en matériaux composites et des outillages et maîtres-modèles utilisés en thermoformage. En se bornant à décrire les améliorations que chacune des sociétés a apportées à des productions antérieures ou à des produits existant chez ses clients, alors que la conception d'un produit nouveau pour une entreprise mais qui n'est pas nouveau sur le marché ne constitue pas une opération éligible aux dispositions du k du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, ou encore à décrire les difficultés techniques auxquelles les sociétés MMI et Forminov ont été confrontées compte tenu des spécifications particulières des pièces fabriquées grâce aux moules, sans démontrer, dans la documentation technique qu'elles ont établie, que leurs concurrents n'auraient pas accès à des technologies leur permettant de proposer des moules aux performances comparables, alors même que le rapport de l'expertise réalisée à la demande de l'administration fiscale serait extrêmement concis et synthétique, la SARL Groupe Empreinte n'apporte pas d'éléments suffisants pour remettre en cause la position de l'administration fiscale et pour démontrer que les produits, moules et outillages, qu'elle décrit, constitueraient des produits nouveaux au sens et pour l'application du k du II de l'article 244 quater B du code général des impôts.       13. En deuxième lieu, si, conformément au 2 du II bis de l'article 244 quater B du code général des impôts, " le bénéfice de la fraction du crédit d'impôt qui résulte de la prise en compte des dépenses mentionnées au k du II du présent article est subordonné au respect des articles 2, 25 et 30 et du 1, du a du 2 et du 3 de l'article 28 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité ", la SARL Groupe Empreinte ne peut utilement se prévaloir de la communication de la Commission 97/C 372/03 du 9 décembre 1997 pour soutenir que la notion de marché pertinent devrait être appréciée conformément aux principes qu'elle dégage, dès lors que cette communication est relative, non à l'appréciation du marché de référence pour l'appréciation du caractère d'innovation, mais à la définition du marché en cause aux fins du droit communautaire de la concurrence, dans le cadre de la mise en œuvre des articles 85 et 86 du traité de Rome, devenus les articles 101 et 102 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. En tout état de cause, la société requérante ne conteste pas que, pour chacune des deux sociétés MMI et Forminov, les sept concurrents résultant de ce qui a été au point 11 du présent jugement n'appartiendraient pas au même marché de référence que chacune de ces sociétés, au sens de cette communication. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté.S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :       14. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".       15. Il résulte des dispositions qui précèdent que la garantie qu'elles prévoient ne peut être invoquée que pour contester les rehaussements d'impositions auxquels procède l'administration. La décision par laquelle l'administration fiscale rejette tout ou partie d'une réclamation tendant au remboursement d'un crédit d'impôt innovation n'a pas le caractère d'une procédure de reprise ou de redressement et ne constitue pas un rehaussement. Ainsi, la SARL Groupe Empreinte, qui n'a pas fait l'objet d'un rehaussement, ne peut se prévaloir sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des termes des paragraphe n° 100 et 260 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-45-10 qu'elle invoque.       16. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'ordonner avant dire droit une expertise, ni en tout état de cause d'enjoindre à l'administration de solliciter une nouvelle expertise, que la SARL Groupe Empreinte n'est pas fondée à demander le remboursement des crédits d'impôt innovation dont elle se prévaut, au titre de l'année 2020. Ses conclusions à fin de remboursement doivent être rejetées.       Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :       17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SARL Groupe Empreinte demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.D E C I D E :       Article 1er : La requête de la SARL Groupe Empreinte est rejetée.              Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Groupe Empreinte et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or.              Copie en sera adressée pour information à la société par actions simplifiée Moules et Modèles industriels.       Délibéré après l'audience du 5 décembre 2023, à laquelle siégeaient :              M. Nicolet, président,       M. Hugez, premier conseiller,       Mme Hascoët, première conseillère.       Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2023.                     Le rapporteur,                                                 I. Hugez                     Le président,                                                 Ph. Nicolet              La greffière,                                                 L. Curot              La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.              Pour expédition,       La greffière,2N° 2202040lc