TA83 · 4ème chambre — 27 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 I. Sous le n° 2202335, par une requête et des mémoires enregistrés les 24 août 2022, 27 octobre 2023 et 25 avril 2024, la société civile immobilière (SCI) BOAE, représentée par Me Sestacq, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer un non-lieu à statuer partiel à hauteur des dégrèvements accordés en cours d'instance par l'administration ; 
 2°) de prononcer, pour le surplus, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 7 200 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 - l'administration a méconnu les dispositions des articles L. 47 et L. 51 du livre des procédures fiscales en procédant jusqu'au 12 décembre 2019 à une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2017 et 2018, sans en informer préalablement la société par un avis de vérification comportant les mentions requises, puis en mettant en œuvre une seconde vérification de comptabilité portant sur les mêmes exercices à compter du 3 février 2020 ; 
 - la proposition de rectification du 22 juin 2020 est insuffisamment motivée dès lors que les documents sur lesquels se fonde l'administration n'y sont pas joints, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du même livre et des stipulations du 3 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; la proposition de rectification est encore insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne justifie ni de l'absence de loyer de location de bien similaire pouvant servir de terme de comparaison ni du taux de rendement locatif de 3 % ; 
 Subsidiairement, sur le bien-fondé de l'imposition : 
 - elle n'est pas assujettie à l'impôt sur les sociétés en application des dispositions des articles 35 et 206 du code général des impôts dès lors que l'administration n'apporte pas la preuve d'un tel assujettissement, qu'elle ne peut pas avoir exercé d'activité de location meublée à défaut de meubles lui appartenant et que la condition d'habitude n'est pas remplie ; 
 - la méthode de calcul du bénéfice est viciée ; le service ne prouve pas l'acte anormal de gestion ; il aurait dû évaluer le montant des loyers non réclamés par comparaison avec les loyers de locations similaires ; la valeur vénale retenue par le service est excessive eu égard à la surface du bien, aux pondérations appliquées à certaines parties du bâtiment, aux termes de comparaison proposés, aux mandats signés, à la vente du bien en 2021 et à l'absence de décotes ; le taux de rentabilité de 3 % est injustifié et excessif ; 
 - la période d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés aurait dû être limitée aux périodes de location effective et prendre fin le 8 septembre 2018 ; 
 Sur les pénalités : 
 - les majorations de 80 % pour découverte d'une activité occulte et de 40 % pour manquement délibéré ne sont pas fondées. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 21 février et 15 novembre 2023, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance pour des montants de 1 170 et 1 989 euros au titre respectivement des exercices 2017 et 2018, et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - un dégrèvement a été prononcé le 21 février 2023 pour les montants précités ; 
 - pour le surplus, les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 II. Sous le n° 2202337, par une requête et des mémoires enregistrés les 25 août 2022, 27 octobre 2023 et 25 avril 2024, M. et Mme B et A C, représentés par Me Sestacq, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures : 
 1°) de prononcer un non-lieu à statuer partiel à hauteur des dégrèvements accordés en cours d'instance par l'administration ; 
 2°) de prononcer, pour le surplus, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 7 200 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soulèvent les mêmes moyens que ceux visés ci-dessus dans l'instance n° 2202335. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 21 février et 15 novembre 2023, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance pour des montants de 3 049 euros concernant l'impôt sur le revenu et de 1 939 euros en matière de contributions sociales, et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - un dégrèvement a été prononcé le 21 février 2023 pour les montants précités ; 
 - pour le surplus, les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 6 janvier 2025 :                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                     
 - le rapport de M. Cros ; 
 - et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. D, dont les parts sont détenues en totalité par M. et Mme C, et alors propriétaire d'un terrain situé à Saint-Cyr-sur-Mer supportant une maison individuelle à usage d'habitation, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2018. Estimant qu'elle avait, d'une part, exercé une activité occulte de location meublée et, d'autre part, renoncé à des loyers en mettant la villa à la disposition gratuite de ses associés en dehors des périodes de location effective, le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 22 juin 2020, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2017 et 31 décembre 2018, établis selon la procédure de taxation d'office s'agissant de l'activité de location meublée et selon la procédure de rectification contradictoire concernant la mise à disposition gratuite aux associés. Par ailleurs, le service a estimé que l'absence de paiement de loyers en contrepartie de la mise à disposition de la villa devait être regardée comme un avantage occulte constitutif de revenus distribués à l'égard de M. et Mme C et a, en conséquence, assujetti ces derniers, par une proposition de rectification du 22 juin 2020 notifiée à l'issue d'un examen de leur situation fiscale personnelle, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et de prélèvements sociaux au titre des années 2017 et 2018, établies selon la procédure de rectification contradictoire. Les rectifications proposées aux intéressés portent également sur leurs revenus fonciers au titre de l'année 2017. Leurs réclamations respectives ayant été rejetées par deux décisions du 26 juillet 2022, D et M. et Mme C demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces suppléments d'imposition, en droits et pénalités. 
 2. Les requêtes visées ci-dessus de D et des époux C présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur la requête n° 2202335 de D : 
 En ce qui concerne l'étendue du litige : 
 3. Par une décision du 21 février 2023 postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement partiel en droits et pénalités, à concurrence des sommes de 1 170 et 1 989 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de D au titre respectivement des exercices clos en 2017 et 2018 et mises en recouvrement le 15 décembre 2021. Dès lors, les conclusions de la requérante à fin de décharge sont devenues sans objet dans cette mesure. Il n'y a pas lieu d'y statuer. 
 En ce qui concerne le surplus des conclusions à fin de décharge : 
 S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 
 Quant à la vérification de comptabilité : 
 4. D'une part, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " () une vérification de comptabilité () ne peut être engagé[e] sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (). / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande () ". 
 5. D'autre part, selon l'article L. 51 du même livre : " Lorsque la vérification de comptabilité (), pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou d'une taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes, est achevé[e], l'administration ne peut procéder à une vérification de comptabilité () de ces mêmes écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période () ". 
 6. La proposition de rectification du 12 décembre 2019 adressée à D au titre de l'exercice 2016 se borne à faire état d'informations obtenues par l'administration soit par l'exercice du droit de communication le 29 novembre 2019 auprès de la société par actions simplifiée (SAS) Ted Home Services et de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Charles Immobilier, soit par la procédure d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle menée à l'égard de M. et Mme C, laquelle avait débuté le 24 octobre 2019. Il ne ressort pas de cette proposition de rectification ni des autres pièces du dossier que l'administration aurait mis en œuvre jusqu'au 12 décembre 2019 une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2017 et 2018. Dès lors, D ne peut utilement invoquer l'absence de remise de l'avis de vérification prévu à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ni soutenir que la vérification de comptabilité engagée à partir du 3 février 2020 sur ces exercices et ayant abouti à la proposition de rectification du 22 juin suivant méconnaîtrait l'interdiction des doubles vérifications de comptabilité prévue à l'article L. 51 du même livre. 
 Quant à la motivation de la proposition de rectification : 
 7. D'une part, selon l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". L'article R. 57-1 de ce livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 8. D'autre part, aux termes de l'article L. 76 B du même livre : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (). Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 9. La proposition de rectification du 22 juin 2020 mentionne avec une précision suffisante la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers, notamment la SAS Ted Home Services, sur lesquels le vérificateur s'est fondé pour établir les rectifications en cause. Cette proposition de rectification, qui est suffisamment motivée par elle-même, n'est pas motivée par référence à ces documents. Dès lors, aucune disposition n'imposait au vérificateur de joindre les seconds à la première. Dans ces conditions, D était en mesure de formuler utilement ses observations. Il ne résulte pas de l'instruction qu'elle aurait sollicité la communication de ces documents, alors qu'elle en avait la faculté. Par suite, les dispositions des articles L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues. Enfin, la requérante ne peut utilement invoquer les stipulations du 3 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui sont applicables en matière pénale et non fiscale. 
 10. D soutient par ailleurs que la proposition de rectification du 22 juin 2020 serait insuffisamment motivée pour ne justifier ni de l'inexistence de loyers de locations de biens similaires pouvant servir de termes de comparaison ni du taux de rendement locatif de 3 %. Toutefois, la proposition de rectification décrit la méthode utilisée par le vérificateur pour estimer la valeur vénale de la villa, le taux de rendement locatif et, par suite, le montant des loyers auxquels la requérante a renoncé en mettant le bien à disposition gratuite de ses associés. Ces éléments étaient suffisamment précis pour permettre à la société de présenter utilement ses observations. Dès lors, la proposition de rectification n'est pas entachée d'insuffisance de motivation. 
 S'agissant du bien-fondé de l'imposition : 
 Quant à la mise en location de la villa : 
 11. D conteste le principe même de son assujettissement à l'impôt sur les sociétés à raison de son activité locative. 
 12. Aux termes de l'article 35 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 114 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, en vigueur depuis le 1er janvier 2017 et applicable aux exercices d'imposition en litige : " I. - Présentent () le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / () 5° bis Personnes qui donnent en location directe ou indirecte des locaux d'habitation meublés () ". Selon l'article 206 du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " () 2. () les sociétés civiles sont () passibles [de l'impôt sur les sociétés], même lorsqu'elles ne revêtent pas l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées [à l'article] 35 () ". 
 13. Il résulte de ces dispositions qu'à compter des revenus perçus en 2017, la location de locaux d'habitation meublés est une activité commerciale qui relève de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, qu'elle soit exercée à titre occasionnel ou habituel. Une société civile qui se livre à une telle activité est passible de l'impôt sur les sociétés. 
 14. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, par un contrat d'assistance à la location saisonnière conclu le 9 juin 2017 " pour une durée indéterminée ", D a confié à la SAS Ted Home Services la " gestion complète de la location saisonnière " de la villa dont elle était propriétaire à Saint-Cyr-sur-Mer, cette prestation portant notamment sur la mise en location du bien par la publication d'une annonce sur les plateformes de location en ligne et ce, pour des périodes de location portant sur " toute l'année sauf périodes de présence des propriétaires ", le prestataire s'engageant à " tout mettre en œuvre pour que le bien soit loué aux périodes souhaitées ". Il s'ensuit que D s'est livrée à une activité de location de locaux d'habitation à compter du 9 juin 2017. La circonstance que la villa n'a effectivement trouvé preneur que 7 jours en 2017 et 21 jours en 2018 est sans incidence sur l'exercice de cette activité dès lors que le bien était proposé à la location sur la période en litige. Dès lors, D n'est pas fondée à contester l'exercice d'une telle activité locative. 
 15. En deuxième lieu, il n'est pas sérieusement contesté qu'eu égard au caractère saisonnier de la location, la villa était nécessairement louée à l'état meublé, alors même qu'aucun bail ni état des lieux n'est produit. D reconnaît elle-même la présence de " meubles garnissant le logement ". L'activité de location exercée par D portait donc sur des locaux d'habitation meublés. La circonstance, au demeurant non justifiée, que les meubles garnissant la villa appartenaient aux époux C, associés de D, est sans incidence sur le caractère meublé de la location dès lors que la société, qui a elle-même conclu le contrat d'assistance à la location saisonnière et perçu les produits des locations, a tiré profit de la mise à disposition de ces meubles. 
 16. En dernier lieu, ni les dispositions du 5° bis du I de l'article 35 du code général des impôts ni celles du 2 de l'article 206 de ce code, dans leur rédaction applicable en l'espèce, ne prévoient de condition tenant au caractère habituel de la location de locaux d'habitation meublés. Le 2 de l'article 206 exige seulement que la société civile se livre à " une exploitation ou des opérations " relatives à une telle location. En l'espèce, cette condition est remplie dès lors que D a signé avec la SAS Ted Home Services le contrat précité du 9 juin 2017 portant mise en location de la villa pour toute l'année sauf périodes de présence des propriétaires et pour une durée indéterminée. La double circonstance, d'une part, que la requérante n'aurait pas donné la villa en location entre 1998 et 2016 et, d'autre part, qu'elle aurait consenti les 5 juin et 3 juillet 2017, soit concomitamment au contrat conclu avec la SAS Ted Home Services, des mandats de vente de la villa à des agences immobilières, est sans incidence à cet égard. Est également inopérante, ainsi qu'il a été dit, la circonstance que ce bien n'a effectivement été loué que pendant une semaine en 2017 et trois semaines en 2018, dès lors qu'il était disponible sur le marché locatif. 
 17. Il s'ensuit que la requérante n'est pas fondée à contester le principe de son assujettissement à l'impôt sur les sociétés en application des dispositions précitées des articles 35 et 206 du code général des impôts. 
 Quant à la mise à disposition gratuite de la villa aux associés : 
 Concernant l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés : 
 18. Ainsi qu'il a été dit, D a mis sa villa en location meublée à compter du 9 juin 2017 pour une durée indéterminée, exerçant ainsi une activité commerciale qui la rendait passible de l'impôt sur les sociétés. La soumission à cet impôt concerne l'ensemble de la période vérifiée à compter du 9 juin 2017 et non pas seulement les semaines où le bien a effectivement été loué, soit une semaine en 2017 et trois semaines en 2018. Dès lors, la requérante était également assujettie à l'impôt sur les sociétés au titre des périodes où elle a mis la villa à la disposition gratuite de ses associés. Elle n'est donc pas fondée à soutenir que son assujettissement à cet impôt aurait dû être limité aux quatre semaines de location effective. 
 Concernant le principe de l'acte anormal de gestion : 
 19. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 
 20. Il résulte de l'instruction qu'en dehors des périodes de location effective, D a mis sa villa à la disposition gratuite de ses associés, les époux C. Elle a ainsi renoncé sans contrepartie à percevoir des loyers et, par suite, commis un acte anormal de gestion. Par conséquent, c'est à bon droit que l'administration a réintégré le montant des loyers non réclamés dans la base imposable à l'impôt sur les sociétés. La requérante n'est donc pas fondée à soutenir que la preuve de l'acte anormal de gestion ne serait pas apportée. 
 Concernant la période de mise à disposition : 
 21. D soutient qu'aucune réintégration de loyers ne peut être opérée au titre de la période postérieure au 8 septembre 2018, date à laquelle la dernière période de location effective a pris fin. Toutefois, ainsi qu'il a été dit, le service était fondé à réintégrer les loyers non réclamés par la société au titre de la mise à disposition gratuite du bien à ses associés en dehors des périodes de location effective. Aucun élément n'est de nature à établir que cette mise à disposition gratuite aurait pris fin le 8 septembre 2018. Par ailleurs, le contrat de mise en location de la villa signé le 9 juin 2017 par D avec la SAS Ted Home Services a été conclu pour une durée indéterminée et il ne résulte pas de l'instruction que ce contrat aurait été résilié avant le terme de la période vérifiée, le 31 décembre 2018. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le vérificateur a réintégré les loyers non réclamés dans le résultat imposable de la société jusqu'à cette date. La circonstance qu'aucune location meublée n'aurait été effectuée en 2019 est sans incidence à cet égard, la période en litige s'arrêtant au 31 décembre 2018. 
 Concernant le montant des recettes réintégrées : 
 22. Pour déterminer le montant des loyers normalement dus par les associés de D, l'administration a multiplié la valeur vénale du bien, qu'elle a estimée à 3 257 000 euros à l'aide de termes de comparaison constitués par des ventes de biens regardés comme similaires, par un taux de rendement locatif qu'elle a fixé à 3 %, puis admis certaines charges en déduction du produit obtenu. La requérante conteste le principe même de cette méthode, la valeur vénale retenue par l'administration ainsi que le taux de rendement locatif. 
 23. En premier lieu, si D soutient que le montant des loyers à réintégrer aurait dû être évalué par comparaison avec les loyers de locations de biens similaires, elle ne fait état d'aucune disposition ni d'aucun principe qui interdirait à l'administration de procéder à cette évaluation en appliquant un taux de rendement locatif à la valeur vénale du bien, elle-même déterminée au moyen de termes de comparaison. Par suite, le moyen manque en droit ou, en tout état de cause, n'est pas assorti de précisions suffisantes. Au demeurant, la requérante n'identifie aucune location pouvant servir de terme de comparaison. Dans ces conditions, elle n'est pas fondée à soutenir que la méthode employée par l'administration serait viciée dans son principe. 
 24. En deuxième lieu, D fait valoir que la surface habitable de la villa n'est pas de 330 m² comme indiqué dans la proposition de rectification, mais de 306,52 m² selon le diagnostic de performance énergétique établi le 9 décembre 2020. Dans son mémoire en défense, l'administration a admis le bien-fondé de ce moyen en retenant une surface habitable de 306,52 m². Elle en a tiré les conséquences en recalculant la valeur vénale du bien, le montant des renonciations à recettes et l'impôt sur les sociétés dû au titre de chaque exercice en cause, puis en procédant au dégrèvement partiel correspondant, mentionné au point 3 du présent jugement. La requérante en a pris acte dans son mémoire en réplique. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer sur ce moyen auquel l'administration a fait droit. 
 25. En troisième lieu, D conteste les coefficients de pondération appliqués par l'administration à trois éléments de sa propriété : garage de 60 m² (coefficient de 0,5), piscine de 87 m² (0,5 également) et terrasse de 100 m² (0,2), ayant conduit l'administration à ajouter 93,5 m² à la surface habitable de la maison principale. Si la requérante conteste d'abord le principe même de cette pondération, elle ne fait état d'aucun texte ni principe qui l'interdirait. Tel n'est pas le cas, en particulier, des dispositions de l'article 324 N de l'annexe III au code général des impôts, relatives à l'évaluation de la valeur locative des locaux d'habitation. L'administration fait d'ailleurs valoir, sans être utilement contredite, que cette pondération permet d'évaluer le bien dans sa globalité en intégrant les annexes au bâtiment principal. Si la requérante soutient ensuite que les coefficients retenus par l'administration conduisent à des valeurs vénales " irréalistes ", elle se borne à calculer la valeur de chaque élément pris séparément, sans faire le lien avec la valeur vénale de l'ensemble du bien. Il n'est pas démontré, dans ces conditions, que ces coefficients seraient excessifs. Enfin, la requérante n'explique pas en quoi les coefficients qu'elle propose (0,25 pour le garage et la piscine, 0,10 pour la terrasse) seraient mieux fondés que ceux retenus par l'administration. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 26. En quatrième lieu, D conteste les termes de comparaison proposés par l'administration. Il ressort de la proposition de rectification du 22 juin 2020 que le service vérificateur a retenu cinq termes de comparaison pour l'exercice 2017 et trois pour l'exercice 2018, puis déterminé le prix au m² de chaque terme de comparaison, calculé pour chaque exercice la moyenne de ces prix (6 932 euros pour 2017 et 6 990 euros pour 2018) et leur médiane (7 612 euros pour les deux exercices), et finalement retenu cette dernière arrondie à la centaine supérieure (soit 7 700 euros) au motif que la " fourchette haute " était à privilégier au regard de la situation exceptionnelle de la villa, située au sein du domaine privé et sécurisé de Port d'Alon, en premier front de mer avec " vue imprenable " sur celle-ci et présentant un " état impeccable ". Compte tenu de la surface pondérée du bien de la requérante (306,52 + 93,5 = 400,02 arrondis à 400 m²), ce prix au m² conduit l'administration à estimer la valeur vénale du bien de D à 3 080 000 euros (400 m² x 7 700 euros). D'une part, les termes de comparaison ainsi retenus portent sur des ventes réalisées les 22 janvier 2013, 16 mai, 9 juillet et 15 septembre 2014, 29 avril 2015 et 29 septembre 2017. La requérante n'apporte pas d'éléments de nature à établir que ces ventes seraient trop anciennes à la date d'ouverture des deux exercices en litige pour constituer des termes de comparaison pertinents. D'autre part, le service vérificateur a expliqué les raisons pour lesquelles il a privilégié la valeur médiane plutôt que moyenne des termes de comparaison. Il n'est pas démontré que cette méthode serait viciée, arbitraire ou dépourvue de pertinence. 
 27. En cinquième lieu, si D propose huit termes de comparaison alternatifs, elle aboutit à un prix moyen de 4 414 euros par m², ce qui, multiplié par la surface pondérée de son bien (400 m²), aboutit à estimer la valeur vénale de celui-ci à 1 765 600 euros. Une telle estimation apparaît sans rapport avec les prix nets vendeurs de 4 500 000 et 5 000 000 euros fixés par la requérante elle-même dans les trois mandats de vente du bien qu'elle a consentis à des agences immobilières au cours des exercices en cause, les 5 juin et 3 juillet 2017 puis 5 novembre 2018. De plus, la société ne conteste pas les arguments de l'administration selon lesquels ces termes de comparaison alternatifs sont tous plus éloignés du bord de mer, présentent en grande majorité des surfaces plus petites et une date de construction plus ancienne, et comprennent un terme (n° 7) dont le prix de vente, très inférieur à ceux pratiqués dans le domaine de Port d'Alon, s'explique par les nuisances liées à la proximité des terrains de tennis du domaine. Dans ces conditions, il n'est pas démontré que les termes de comparaison proposés par la société seraient plus pertinents que ceux retenus par l'administration. 
 28. En sixième lieu, D fait valoir que son bien n'a trouvé aucun acquéreur au prix de 4,5 ou 5 millions d'euros auquel il a été mis en vente dans les trois mandats de vente précités, signés en 2017 et 2018. Toutefois, cette circonstance ne démontre pas le caractère excessif de la valeur vénale retenue par l'administration qui, étant de 3 080 000 euros, se situe bien en deçà de ces prix. Par ailleurs, la requérante ne peut utilement soutenir que seules des mutations pouvaient être prises en compte à l'exclusion de simples " intentions de vendre ou avis de valeur ", dès lors que ces trois mandats de vente n'ont pas servi de termes de comparaison à l'administration. 
 29. En septième lieu, le service vérificateur ne s'est pas fondé sur la vente du bien réalisée le 26 mai 2021 pour apprécier sa valeur vénale. Par suite, D ne peut utilement faire valoir que les mutations intervenues après la période d'imposition en litige ne sauraient être prises en compte pour évaluer un bien, ni demander que cette mutation soit " écartée des débats ". Par ailleurs, si la requérante fait état des désordres invoqués par l'acquéreur postérieurement à cette vente, qui affectent notamment la chaudière, le système électrique, les menuiseries extérieures et la piscine, qui ont fait l'objet d'un procès-verbal de constat établi par huissier le 25 octobre 2021 et pour l'examen desquels le tribunal judiciaire de Toulon a ordonné une expertise par ordonnance de référé du 26 avril 2022, il n'est pas établi que de tels désordres existaient déjà à la date du fait générateur des impositions en litige ni, par suite, qu'ils aient été susceptibles de remettre en cause le constat de " l'état impeccable de la maison " mentionné dans la proposition de rectification. En tout état de cause, il n'est pas démontré que de tels désordres seraient susceptibles de réduire la valeur vénale du bien ni, le cas échéant, dans quelle mesure, la requérante ne proposant aucun abattement sur ce point. 
 30. En huitième lieu, si D sollicite dans son dernier mémoire l'application, à la valeur vénale retenue par l'administration, de deux décotes de 10 % chacune, liées pour la première à l'occupation du bien et pour la seconde au caractère fermé de la société du fait de l'existence d'une clause d'agrément, elle n'apporte pas de précisions suffisantes à l'appui de ses allégations et ne justifie pas du bien-fondé de telles décotes. 
 31. En dernier lieu, l'administration a retenu un taux de rendement locatif de 3 %. Pour justifier ce dernier, la proposition de rectification du 22 juin 2020 indique que des taux compris entre 3 et 4 % en moyenne sont " constatés sur des locations ". Il est vrai que la vérificatrice ne précise pas quelles sont les locations sur lesquelles elle a pu faire ce constat. Toutefois, dans le cadre de la réponse aux observations du contribuable et de la décision de rejet de la réclamation, l'administration justifie également ce taux de 3 % comme correspondant au taux habituellement retenu par la jurisprudence administrative récente. La requérante ne conteste pas ce point. Si elle allègue que le taux à retenir devrait être " largement inférieur " à 3 %, elle n'en apporte aucune justification. En définitive, il ne résulte pas de l'instruction que le taux de rendement locatif de 3 % retenu par l'administration serait excessif. 
 32. Il s'ensuit que l'ensemble des moyens relatifs au montant des renonciations à recettes résultant de la mise à disposition gratuite de la villa aux associés de la SCI doivent être écartés. 
 S'agissant des pénalités : 
 Quant à la majoration de 80 % pour découverte d'une activité occulte : 
 33. D conteste la majoration de 80 % pour découverte d'une activité occulte dont l'administration a assorti la rectification relative aux revenus tirés de l'activité de location de locaux d'habitation meublés. 
 34. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte () ". 
 35. Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 
 36. Il résulte de l'instruction que D n'a pas déposé, dans le délai légal, les déclarations de résultats qu'elle était tenue de souscrire au titre de son activité de location de locaux d'habitation meublés exercée à compter du 9 juin 2017. Si l'intéressé soutient avoir fait connaître cette activité au greffe du tribunal de commerce, elle ne le démontre pas. Il est constant qu'elle n'a pas non plus fait connaître cette activité à un centre de formalité des entreprises. En outre, elle ne peut être regardée comme ayant commis une erreur justifiant qu'elle ne se soit acquittée d'aucune de ses obligations déclaratives, dès lors que sa soumission à l'impôt sur les sociétés à raison de cette activité et, par suite, l'existence de l'obligation déclarative, résultaient des termes mêmes de la loi, en l'occurrence des dispositions précitées du 5° bis du I de l'article 35 et du 2 de l'article 206 du code général des impôts dans leur version en vigueur au 1er janvier 2017, sans que la requérante puisse utilement se prévaloir de la complexité de l'appréciation à porter sur le caractère habituel ou occasionnel d'une telle activité. La requérante ne peut davantage utilement se retrancher derrière un prétendu manquement de la SAS Ted Home Services à son obligation de conseil, obligation dont elle ne démontre pas l'existence et qui est contestée par l'administration faisant valoir que cette société de conciergerie n'est pas tenue par une telle obligation. Au demeurant, la requérante ne démontre ni même ne soutient s'être attachée les services d'un professionnel du droit fiscal. La triple circonstance alléguée par la requérante qu'elle n'a pas exercé une telle activité jusqu'en 2016 ni après 2018, que les locations consenties en 2017 et 2018 sont limitées en nombre, durée et montants, et enfin que cette activité s'est inscrite dans un contexte de mise en vente du bien, ne permet pas de démontrer que l'intéressée aurait commis une simple erreur justifiant le non-respect de ses obligations déclaratives. Au surplus, l'administration fait valoir sans être contredite que les associés de la SCI, les époux C, s'étaient eux-mêmes abstenus de déclarer les loyers perçus au titre de leurs revenus fonciers. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve de l'exercice occulte de l'activité de location en cause. Par conséquent, c'est à bon droit qu'elle a appliqué la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. 
 Quant à la majoration de 40 % pour manquement délibéré : 
 37. D conteste la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée par la vérificatrice aux rectifications relatives à la renonciation à loyers résultant de la mise à disposition gratuite de la villa à ses associés. 
 38. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Selon l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 39. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites. 
 40. Il n'est pas contesté que D a souscrit des déclarations de résultats portant la mention " néant " à la suite de la mise en demeure adressée par l'administration le 20 décembre 2019, alors qu'elle avait été informée de sa soumission à l'impôt sur les sociétés sur les recettes qui auraient dû être tirées de la mise à disposition du bien à ses associés. Cette information avait été portée à sa connaissance dans la proposition de rectification du 12 décembre 2019 relative à l'exercice 2016 et à celle de son associé M. C dans le cadre de la procédure d'examen de situation fiscale personnelle. En persistant, en connaissance de cause, dans son refus de calculer et déclarer le montant de ces renonciations à recettes entrant dans la base imposable à l'impôt sur les sociétés, la requérante a nécessairement commis un manquement délibéré. Par suite, le service a pu légalement infliger la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 41. Il résulte de tout ce qui précède que D n'est pas fondée à demander la décharge des impositions litigieuses. 
 Sur la requête n° 2202337 de M. et Mme C : 
 En ce qui concerne l'étendue du litige : 
 42. Par une décision du 21 février 2023 postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement partiel en droits et pénalités, à concurrence de la somme de 4 988 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de contributions sociales qui ont été mises à la charge de M. et Mme C au titre des années 2017 et 2018 et qui ont fait l'objet de deux avis d'imposition du 9 décembre 2021. Dès lors, les conclusions des requérants tendant à la décharge des impositions en litige sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a pas lieu d'y statuer. 
 En ce qui concerne le surplus des conclusions à fin de décharge : 
 43. L'ensemble des moyens soulevés par M. et Mme C, qui sont identiques à ceux déjà examinés ci-dessus dans le cadre de l'instance n° 2202335, doivent être écartés pour les mêmes motifs. 
 44. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions litigieuses. 
 Sur les frais liés au litige : 
 45. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soient mises à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, les sommes demandées à ce titre par D et les époux C. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 2202335 de D à concurrence de la somme de 3 159 euros correspondant au dégrèvement partiel prononcé par l'administration le 21 février 2023. 
 Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 2202337 de M. et Mme C à concurrence de la somme de 4 988 euros correspondant au dégrèvement partiel prononcé par l'administration le 21 février 2023. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions des requêtes n° 2202335 et 2202337 est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société civile immoibilière BOAE, à M. et Mme B et A C et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 6 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Riffard, premier conseiller, 
 M. Cros, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 janvier 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 F. CROS 
 La présidente, 
 Signé 
 M. BERNABEU 
 La greffière, 
 Signé 
 G. BODIGER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière. 
 2, 2202337