TA86 · 1ère chambre — 13 mai 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 23 septembre 2022 et le 25 avril 2023, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Cabinet de recherche du Poitou demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos en 2017 et 2018 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 et des pénalités correspondantes ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - s'agissant de l'irrégularité en la forme de sa comptabilité et de son caractère non probant, elle n'utilise pas un logiciel de facturation mais un tableur qui n'en possède pas toutes les fonctionnalités tandis que la numérotation chronologique n'a pas toujours été respectée et que les factures présentées lors du contrôle n'étaient pas les factures définitivement comptabilisées ; en ce qui concerne le chemin de révision, seules les écritures de banques sont centralisées par mois, les différentes opérations comptabilisées à l'arrêté des comptes sont complétées des journaux de saisie permettant de reconstituer les données ; elle ne conteste pas que le mode de facturation qu'elle applique dans son activité très particulière a conduit à de nombreuses erreurs ;  
 - c'est à tort que l'administration a rappelé la TVA sur les sommes qui lui ont été versées par le notaire avant le règlement des comptes entre la société et les héritiers avec lesquels elle contracte ; cette taxe n'est en effet exigible que postérieurement à la clôture des comptes avec les héritiers lui ayant confié la recherche d'un droit à succession et pas à compter du versement par les notaires des sommes devant revenir à ces mêmes héritiers comme l'estime l'administration sur la base d'une interprétation erronée des contrats de révélation qu'elle conclut avec ses clients ; si le cabinet de recherche reçoit généralement du notaire les fonds qui doivent revenir à chaque héritier et qui intègrent également sa propre rémunération, le décompte final à destination de l'héritier est retardé de quelques semaines dès lors que des factures de fournisseurs parviennent souvent de chez le notaire qui les répercute à la société ce qui diminue la part à répartir aux héritiers ainsi que son chiffre d'affaires ; de plus, dès lors que le taux de la commission peut être encore discuté par les héritiers au moment du versement de leur part nette, le montant revenant à la société et devant supporter la TVA n'est définitif qu'à la facturation, effectuée lorsque le décompte final est arrêté ; dans le cas de la succession L. où le notaire, après avoir envoyé en 2017 les fonds d'un montant de 76 360,15 euros a oublié de déduire les sommes dues dans le cadre de la succession et les a réclamées le 15 avril 2019, ces sommes ont été reversées dans les jours qui ont suivi pour un montant de 24 458,26 euros ; 
 - s'agissant de l'exercice de rattachement des créances en matière d'impôt sur les sociétés pour les prestations de service, elle a facturé par erreur depuis le début de son activité des créances acquises comme si les créances pouvaient être calculées dès la signature du contrat de révélation alors qu'elles n'étaient pas encore certaines dans leur principe ou leur montant, ce qui l'a conduit à surévaluer ses résultats ; l'administration n'a, durant le contrôle, pas effectué la correction qui s'imposait ; l'article 38-2 bis du code général des impôts, qui pose en principe que les produits doivent être rattachés à l'exercice au cours duquel les prestations de service sont achevées, ne donne toutefois aucune définition de cette notion d'achèvement ; la créance doit être certaine dans son principe et dans son montant, et les deux conditions sont réunies lorsque le prestataire a payé le dû au client ;  
 - la reconstitution de ses recettes, selon sa propre méthode, aboutit à un chiffre d'affaires HT de 113 141,69 euros au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2017 et de 96 862,33 euros au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2018. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 mars 2023 et le 10 mai 2023, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que : 
 - s'agissant de la TVA, les rappels ne sont que partiellement contestés, la contestation porte sur les seuls rappels de TVA collectée non comptabilisée et non reversée, en l'absence de tout moyen relatif aux autres rappels de TVA collectée ou déduite ; par ailleurs, en l'absence de contestation des rappels de TVA pour l'année 2016 dans la réclamation préalable, les conclusions de la requête portant sur cette imposition, pour un montant de 1 768 euros sont irrecevables ; 
 - s'agissant de l'impôt sur les sociétés, la contestation porte sur les seules rectifications sur l'omission de chiffre d'affaires à la suite de la reconstitution opérée par ses services, soit 12 012 euros en base pour 2017 et 32 537 euros en base pour 2018 ; elle ne vise pas les rectifications sur les charges non admises en déduction ;  
 - les moyens soulevés par la SELARL Cabinet de recherche du Poitou ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Raveneau, 
 - et les conclusions de M. Pipart, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Cabinet de recherche du Poitou, qui exerce une activité de généalogiste, réalise notamment des prestations de service consistant à rechercher, à la demande des notaires, les héritiers de certaines successions. Lorsqu'elle identifie un héritier susceptible de réclamer cette succession et que l'arbre généalogique qu'elle a établi est validé par le notaire, elle signe avec cet héritier un contrat dit de " révélation " par lequel ce dernier l'autorise notamment à percevoir, à titre d'honoraires, un pourcentage de la part revenant à ce même héritier après déduction du passif successoral, des droits de successions, des frais d'acte et de notaire et de tous frais engagés pour les recherches et le règlement de la succession. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur le résultat de ses exercices clos de 2016 à 2018 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a notamment procédé, après avoir rejeté sa comptabilité, à la reconstitution de son chiffre d'affaires taxable à partir des différences constatées entre les montants mentionnés sur ses déclarations de TVA et les encaissements constatés sur ses comptes bancaires, corrigés des mouvements internes, et de ses résultats 2017 et 2018 en rattachant les créances résultant des " contrats de révélation " aux exercices durant lesquels la société requérante avait émis les factures correspondantes. La SELARL Cabinet de recherche du Poitou demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels TVA mis à sa charge ainsi que des pénalités correspondantes qui résultent de ces deux chefs de rectification. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. / Cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition. ". Aux termes de l'article R.194-1 du même livre : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ". 
 3. La SELARL Cabinet de recherche du Poitou, qui a fait l'objet de la procédure de rectification contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, a formulé, dans sa réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée par l'administration fiscale, des observations visant à contester les rappels de TVA au titre de l'année 2017 ainsi que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2017 et 2018. Il appartient dès lors à l'administration fiscale d'apporter la preuve du bien-fondé de ces impositions. La société requérante supporte, en revanche, la charge de la preuve s'agissant des rappels de TVA concernant les années 2016 et 2018. 
 En ce qui concerne les rappels de TVA :  
 4. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : / a. Pour () les prestations de services (), par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations () ". Aux termes du 2. de l'article 269 de ce code : " La taxe est exigible : / () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. () ". 
 5. Comme il a été dit au point 1, l'administration fiscale a procédé à la reconstitution des chiffres d'affaires taxables à la TVA de la société requérante en comparant les montants mentionnés sur ses déclarations de TVA avec les sommes encaissées à titre professionnel par la société requérante sur ses comptes bancaires, corrigées des virements entre comptes. Elle a, de la sorte, fixé son chiffre d'affaires taxable de l'année 2016 à 122 967,91 euros HT contre un chiffre d'affaires déclaré de 114 130 euros, celui de l'année 2017 à 129 245,82 euros HT contre un chiffre d'affaires déclaré de 36 108 euros HT, et celui de l'année 2018 à 132 960,43 euros contre un chiffre d'affaires déclaré de 85 230 euros HT. 
 6. La société requérante, qui ne conteste pas l'irrégularité en la forme de sa comptabilité ni son absence de caractère probant, pas plus que le montant et le caractère professionnel des encaissements figurant sur ses comptes bancaires retenus par l'administration, critique la méthode retenue ainsi que ses résultats au motif que la TVA n'est exigible sur ses prestations que postérieurement à la clôture des comptes avec les héritiers lui ayant confié la recherche d'un droit à succession et non à compter du versement par les notaires des sommes devant revenir à ces mêmes héritiers comme l'estime l'administration, dès lors, d'une part, que le décompte final des sommes destinées à ses clients peut être retardé de quelques semaines lorsque des factures de fournisseurs lui sont transmises tardivement par les notaires et, d'autre part, que le taux de sa commission peut être discuté par les héritiers au moment du versement de leur part nette. 
 7. Il résulte toutefois des stipulations du modèle-type de ce contrat produit à l'instance, qu'en cas de succès de la société requérante dans ses recherches d'héritiers, celle-ci perçoit, au titre de ses honoraires, un pourcentage de la part revenant à l'héritier qui est " prélevé au fur et à mesure des paiements effectués et calculés sur la part nette revenant à l'héritier, après déduction du passif successoral, des droits de succession, des frais d'actes, d'éventuelles factures dû au règlement de la succession selon un barème T.T.C dégressif ". A supposer même que le montant de la rémunération que la SELARL Cabinet de recherche du Poitou perçoit à ce titre soit susceptible d'être modifié postérieurement à l'encaissement du prix de ses prestations, notamment en cas d'erreur du notaire quant au montant des fonds versés, comme cela a pu être le cas lors du règlement de la succession L. où le notaire, après avoir versé en 2017 à l'intéressée la somme de 76 360,15 euros, dont il avait oublié de déduire 24 458,26 euros dus dans le cadre de cette succession, a réclamé cette somme à la société requérante le 15 avril 2019, cette circonstance est sans influence sur la date d'exigibilité de la TVA qui doit être collectée au fur et à mesure des encaissements effectués et autorise seulement la SELARL Cabinet de recherche du Poitou à mettre en œuvre la procédure d'imputation ou de remboursement prévus au 1. de l'article 272 du code général des impôts en cas d'opérations résiliées, annulées ou restant impayées. Par ailleurs, si la société prétend que le taux de sa commission peut parfois être discuté par les héritiers au moment du versement de leur part nette, elle n'apporte aucun document et, en particulier, aucun contrat de " révélation ", qu'elle est la seule à pouvoir fournir, indiquant que tel aurait été le cas au cours de la période vérifiée, ni, en tout état de cause, la raison pour laquelle une telle contestation serait de nature à remettre en cause la nature des sommes qu'elle a perçues des notaires et qui, pour la part lui revenant, constituent bien le prix de ses prestations.  
 8. L'administration fiscale ayant ainsi, à bon droit, retenu comme date d'exigibilité de la TVA la date d'encaissement des sommes que la société requérante a reçues des notaires, et pas la date de clôture définitive des comptes avec les héritiers, les moyens de la SELARL Cabinet de recherche du Poitou tendant à la décharge des rappels de TVA résultant de ce chef de rectification doivent être écartés.   
 En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés :  
 9. L'article 38 du code général des impôts dispose que : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / () / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient () l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. () ". 
 10. Il résulte de ces dispositions que les créances acquises correspondant à des prestations de services doivent être en principe rattachées à l'exercice de leur achèvement. Une créance ne peut être considérée comme acquise que si elle est certaine dans son principe et déterminée dans son montant. Dès lors qu'une créance fait l'objet d'un litige entre les parties, cette contestation lui enlève tout caractère certain. De la même manière, lorsque à la clôture d'un exercice la fixation du montant de la créance dépend soit d'événements postérieurs, soit d'éléments de calcul non encore connus, celle-ci est considérée comme indéterminée dans son montant. En revanche, conformément au principe de la spécificité des exercices et de l'annualité de l'impôt, lorsqu'une opération commerciale a été conclue à un prix déterminé, donnant ainsi naissance à une créance acquise, les modifications qui peuvent affecter ce prix après la clôture de l'exercice restent sans incidence sur les résultats de ce dernier. 
 11. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, en l'absence de présentation par la société requérante des pièces demandées par le vérificateur, à savoir notamment les mandats de notaires, les actifs successoraux et les contrats dits de " révélation ", procédé à la reconstitution du résultat de l'intéressée pour 2017 et 2018 à partir des factures émises par la société durant chacun de ces exercices. Elle a, de la sorte, fixé les bases de ce résultat à 180 903 euros contre 168 891 euros déclarés pour 2017, et à 180 842 euros contre 148 485 euros déclarés pour 2018, soit une différence de 12 012 euros et de 32 357 euros au titre respectivement de chacun de ces deux exercices. 
 12. La SELARL Cabinet de recherche du Poitou, qui, comme il a été dit au point 6, ne conteste pas l'irrégularité en la forme de sa comptabilité, ni son absence de caractère probant, soutient que les produits de son activité de prestations de service ne peuvent être rattachés à un exercice comptable que lorsque les sommes finales dévolues aux héritiers leurs sont effectivement versées, dès lors que ce n'est qu'à ce stade que la créance peut être regardée comme acquise, c'est-à-dire certaine dans son principe et dans son montant, en raison, là encore, d'un éventuel retard de transmission de certaines factures par les notaires ou de la contestation possible, par certains héritiers, des stipulations du contrat. 
 13. Il résulte toutefois de l'instruction que les créances réintégrées dans ses exercices clos en 2017 et 2018 l'ont été sur la base des factures émises durant chacun de ces exercices, ce qui indique, à défaut de tout autre document justificatif, que les créances correspondantes étaient, à la date de chacune de ces factures, certaines dans leur principe et dans leur montant. La société requérante, ne peut, à cet égard, se prévaloir à titre général et au demeurant sans l'établir, de la circonstance que, par le passé, certains de ses clients auraient remis en question les contrats dits de " révélation " en exécution desquels ces factures ont été émises. Elle ne justifie pas davantage que certains des éléments de calcul des créances qu'elle détenait sur ses clients n'étaient pas encore connus à la clôture de chacun des exercices vérifiés ou étaient susceptibles d'être remis en question en raison d'une erreur commise par les notaires chargés de la liquidation des successions concernées. Si elle se prévaut, là encore, de ce qu'elle a dû rembourser en 2019 une somme de 24 458,26 euros correspondant aux droits de succession qu'un notaire avait oublié de retenir lors du versement des fonds à la société en 2017, les modifications ayant affecté le prix ainsi payé à la requérante restent sans incidence sur le résultat de cet exercice ou de l'exercice suivant et pouvaient seulement donner lieu à la constatation d'une perte ou, le cas échéant, d'une provision au titre de l'exercice 2019. 
 14. Enfin, si la SELARL Cabinet de recherche du Poitou présente à l'instance une reconstitution de ses recettes qu'elle a elle-même réalisée en revendiquant un chiffre d'affaires hors taxes de 113 141,69 euros au titre de l'exercice clos en 2017 et de 96 862,33 euros au titre de l'exercice clos en 2018, les deux tableaux produits à l'instance sur lesquels elle se fonde pour justifier ces chiffres ne sont pas assortis de documents tels notamment que les mandats de notaires, les actifs successoraux et les contrats dits de " révélation " qu'elle est la seule à pouvoir produire et qui sont seuls de nature à permettre de déterminer avec une précision supérieure à celle de la méthode retenue par l'administration, la date à laquelle ses créances étaient certaines dans leur principe et déterminées dans leur montant . 
 15. En second lieu, si la société requérante soutient qu'elle a facturé par erreur ses services pour des montants qui n'étaient pas encore certains dans leur principe et dans leur montant, ce qui l'aurait conduite à surévaluer ses résultats, et que l'administration fiscale n'a, durant la vérification de comptabilité, pas effectué les corrections qui s'imposaient, elle n'assortit pas son moyen des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé. 
 16. Dans ces conditions, l'administration fiscale a pu, sans méconnaître les règles de rattachement à l'exercice des créances fixées à l'article 38 précité du code général des impôts, rattacher les produits d'exploitation de cette société aux chiffres d'affaires de l'exercice de l'année durant laquelle les factures correspondantes ont été émises. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration fiscale, la SELARL Cabinet de recherche du Poitou n'est pas fondée à demander la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de TVA auxquels elle a été assujettie au titre des années en litige. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il en soit fait application à l'encontre de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SELARL Cabinet de recherche du Poitou est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Cabinet de recherche du Poitou et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne. 
 Délibéré après l'audience du 15 avril 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Campoy, président, 
 Mme Bréjeon, première conseillère, 
 M. Raveneau, conseiller,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 mai 2025. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 F. RAVENEAU 
 Le président, 
 signé 
 L. CAMPOY La greffière, 
 signé 
 D. GERVIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 La greffière, 
 signé 
 D. GERVIER