TA64 · CHAMBRE 1 — 4 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 25 octobre 2022, Mme B, représentée par Me Guillot de Suduiraut, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur le chiffre d'affaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des pénalités et majorations correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - elle respecte les conditions d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée posée par l'article 261 4-1° du code général des impôts, dès lors qu'elle exerce une activité d'infirmière libérale ; le non-respect des articles R. 4312-83 à R. 4312-85 du code de la santé publique ne remet pas en cause l'exonération applicable à sa situation ; 
 - l'administration fiscale n'a pas respecté le principe de neutralité de la TVA dégagée par la cour de justice de l'Union européenne ; 
 - dès lors qu'elle n'avait pas à déposer de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée, l'application de la pénalité de 10 % pour non dépôt ne peut s'appliquer ; 
 - les manquements délibérés n'étant pas caractérisés, l'application de 40 % ne peut s'appliquer.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 22 mars 2023, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au non-lieu à statuer à concurrence des sommes admises en dégrèvement survenu en cours d'instance et au rejet de la requête pour le surplus.  
 Il soutient que les moyens de la requête de Mme B ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Crassus, 
 - et les conclusions de Mme Neumaier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme B exerce la profession d'infirmière libérale. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2017, 2018 et du 1er janvier 2017 au 31 janvier 2019, une proposition de rectification du 13 août 2019 a mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 janvier 2019. Par une réclamation contentieuse du 17 avril 2020, reçue le 20 avril 2020, Mme B a contesté l'imposition de cette somme. Le silence gardé pendant plus de six mois par l'administration a fait naître une décision implicite de rejet. Par la présente requête, Mme B demande au tribunal, de prononcer la décharge totale de ces impositions, en droits et pénalités. 
   
 Sur le non-lieu partiel à statuer : 
 2. Il résulte de l'instruction que, postérieurement à l'introduction de l'instance, l'administration fiscale a accordé à Mme B un dégrèvement partiel à hauteur de la somme de 54 844 euros. Par suite et dans cette mesure, les conclusions à fin de décharge de la requête sont devenues partiellement sans objet et il n'y a plus lieu d'y statuer. 
   
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 261 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 4. (Professions libérales et activités diverses) : / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales règlementées ; () ". Ces dispositions limitent l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à règlementation. Ces dispositions ont été prises pour assurer la transposition du paragraphe 1 du A de l'article 13 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, repris par l'article 132, paragraphe 1 de la directive du 28 novembre 2006  aux termes duquel : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / () c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné () ". Par son arrêt C-443/04 et C-444/04 du 27 avril 2006, H. A. Solleveld et J. E. van den Hout-van Eijnsbergen, la Cour de justice des Communautés européennes a dit pour droit que le paragraphe 1 du A de l'article 13 de la sixième directive " doit être interprété en ce sens qu'il confère aux États membres un pouvoir d'appréciation pour définir les professions paramédicales et les prestations de soins à la personne qui relèvent de telles professions aux fins de l'exonération prévue par cette disposition. Toutefois, les États membres doivent, dans l'exercice de ce pouvoir d'appréciation, respecter l'objectif poursuivi par ladite disposition, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement à des prestations fournies par des personnes possédant les qualifications professionnelles requises, ainsi que le principe de neutralité fiscale ". Par son arrêt C-48/19 du 5 mars 2020, X-GmbH c/ Finanzamt Z, la cour a également relevé, aux points 42 et 43, que " les États membres doivent, en premier lieu, s'assurer que l'exonération prévue [par ces mêmes dispositions] s'applique uniquement à des prestations de soins à la personne présentant un niveau de qualité suffisant (). A cet égard, l'exigence d'un niveau de qualité suffisant s'applique indépendamment du moyen de communication choisi pour la fourniture de la prestation. ". 
 4. Aux termes de l'article L. 4311-1 du code de la santé publique : " Est considérée comme exerçant la profession d'infirmière ou d'infirmier toute personne qui donne habituellement des soins infirmiers sur prescription ou conseil médical, ou en application du rôle propre qui lui est dévolu. () " et aux termes de l'article R. 4311-1 du même code : " L'exercice de la profession d'infirmier ou d'infirmière comporte l'analyse, l'organisation, la réalisation de soins infirmiers et leur évaluation, la contribution au recueil de données cliniques et épidémiologiques et la participation à des actions de prévention, de dépistage, de formation et d'éducation à la santé. / Dans l'ensemble de ces activités, les infirmiers et infirmières sont soumis au respect des règles professionnelles (). ". Aux termes de l'article R. 4312-43 du même code, dans sa version applicable au litige : " Le remplacement d'un infirmier ou d'une infirmière est possible pour une durée correspondant à l'indisponibilité de l'infirmier ou de l'infirmière remplacé. (). / Au-delà d'une durée de vingt-quatre heures, ou en cas de remplacement d'une durée inférieure à vingt-quatre heures mais répété, un contrat de remplacement doit être établi entre les deux parties. ". Aux termes de l'article R. 4312-44 du même code, dans sa version applicable au litige : " Un infirmier ou une infirmière d'exercice libéral peut se faire remplacer soit par un confrère d'exercice libéral, soit par un infirmier ou une infirmière n'ayant pas de lieu de résidence professionnelle. Dans ce dernier cas, le remplaçant doit être titulaire d'une autorisation de remplacement délivrée par le directeur général de l'agence régionale de santé de son domicile et dont la durée maximale est d'un an, renouvelable. () ". Aux termes de l'article R. 4312-45 de ce code, dans sa version applicable au litige : " () Durant la période de remplacement, l'infirmier ou l'infirmière remplacé doit s'abstenir de toute activité professionnelle infirmière, sous réserve des dispositions des articles R. 4312-6 et R. 4312-22. / L'infirmier ou l'infirmière remplacé doit informer les organismes d'assurance maladie en leur indiquant le nom du remplaçant ainsi que la durée et les dates de son remplacement. () ". 
 5.  Il résulte de l'instruction que pour soumettre à la TVA les honoraires facturés par les remplaçants de Mme B et perçus par elle, le service vérificateur a estimé que les remplacements assurés par ceux-ci ne présentaient pas un caractère occasionnel ou temporaire, et que, par conséquent, la fraction des honoraires perçus par la requérante constitue pour celle-ci, la rémunération d'une prestation de services soumise à la TVA. Or, Mme B a exercé son activité avec le concours permanent et régulier de neuf remplaçants, dont elle mettait à disposition des locaux et du matériel et dont elle conservait entre 20 % et 30 % des honoraires qui leur étaient versés. Ces remplacements, dont la quotité a représenté pour certains infirmiers jusqu'à 190 jours par an en 2017 et 119 jours par an en 2018, ne peuvent, compte de tenu de leur fréquence et leur importance, être regardés comme revêtant un caractère simplement occasionnel, contrairement à ce que soutient la requérante. Ainsi, en application des dispositions citées aux points précédents les redevances qu'elle perçoit de ses collaborateurs, ne peuvent être regardées comme des prestations de soins exonérées en application de l'article 261 du code général des impôts, sont imposables à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 6. En deuxième lieu, Mme B soutient qu'en assujettissant son activité à la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a méconnu le principe de neutralité fiscale dégagée par la cour de justice de l'Union européenne. Le principe de neutralité fiscale de la taxe sur la valeur ajoutée s'oppose à ce que des prestations de services semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la taxe. Or, les professionnels de santé qui se font remplacer à titre occasionnel n'assurent pas des prestations de services susceptibles d'entrer en concurrence avec celles offertes par les professionnels de santé qui mettent à disposition leur installations dans le cadre de contrats de collaboration. Ainsi, il n'y a pas d'obstacle à ce que les rétrocessions d'honoraires versées au titre d'un remplacement et les redevances versées aux propriétaires de cabinets d'infirmiers soient traitées de manière différente du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, Mme B n'est pas fondée à soutenir que le principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée imposerait que les redevances qu'elle a perçues bénéficient du même régime de taxe sur la valeur ajoutée que les rétrocessions d'honoraires versées au titre d'un remplacement. 
 7. En troisième et dernier lieu, aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraine l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acté déposé tardivement, d'une majoration de:/ a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans le délai () ". Aux termes de l'article 1729 du même code : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : /a. 40% en cas de manquements délibérés () ". 
 8. Pour justifier de l'application de la majoration de 40 % pour manquements délibérés, l'administration s'est fondée sur le caractère réitéré du comportement fautif de Mme B alors qu'elle avait déjà fait l'objet de rectifications pour les mêmes motifs. Le montant cumulé, la minoration de l'imposition et le caractère répété des agissements suffisent à considérer que l'administration n'a pas commis d'erreur en appliquant la majoration de 40 % pour manquements délibérés sur les rappels de TVA au titre de 2018. En outre l'application de la majoration de 10 % s'applique de plein droit en l'absence de dépôt de déclaration de TVA. Par suite, le moyen tendant à la décharge des majorations appliquées par l'administration fiscale ne peut qu'être rejeté.  
 9. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de décharge doivent être accueillies. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 10. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la requête de Mme B présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme B aux fins de décharge à concurrence de la somme de 54 844 (cinquante-quatre mille huit cent quarante-quatre) euros.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : La présente décision sera notifiée à Mme C B et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.  
 Délibéré après l'audience du 10 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 M. Rivière, premier conseiller, 
 Mme Crassus, conseillère. 
 Rendue publique par mise à disposition au greffe le 4 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 L. CRASSUS 
 La présidente, 
 M. SELLES 
 La greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,