TA13 · 6ème Chambre — 27 mars 2025

Vu les procédures suivantes : 
 I. Sous le numéro 2202407, par une requête et deux mémoires, enregistrés les 18 mars et 21 novembre 2022 ainsi que le 6 avril 2023, M. et Mme C D, représentés par Me Bouscasse, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge partielle, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2016 et 2017 à hauteur de 282 357 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - les crédits bancaires émanant de M. B, M. E et M. F, lesquels ont été versés en application de contrats de prêt conclus avec ces derniers, ne sauraient être qualifiés de revenus d'origine indéterminée ;  
 - la décharge des impositions entraîne celle des pénalités correspondantes ;  
 - l'application de la majoration pour manquement délibéré aux rehaussements en matière de revenus fonciers est injustifiée, l'administration n'ayant pas rapporté la preuve de leur mauvaise foi compte tenu de la complexité du dispositif " A ancien ". 
 Par deux mémoires en défense enregistrés les 22 septembre 2022 et 24 janvier 2023, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.  
 II. Sous le numéro 2303386, par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 avril et 8 décembre 2023, M. et Mme C D, représentés par Me Bouscasse, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge partielle, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2016 et 2017 à hauteur de 282 357 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - les crédits bancaires émanant de M. B, M. E et M. F, lesquels ont été versés en application de contrats de prêt conclus avec ces derniers, ne sauraient être qualifiés de revenus d'origine indéterminée ;  
 - la décharge des impositions entraîne celle des pénalités correspondantes ;  
 - l'application de la majoration pour manquement délibéré aux rehaussements en matière de revenus fonciers est injustifiée, l'administration n'ayant pas rapporté la preuve de leur mauvaise foi compte tenu de la complexité du dispositif " A ancien ".  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 octobre 2023, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Charpy ; 
 - les conclusions de M. Secchi, rapporteur public. 
 - les observations de Me Bouscasse pour les requérants. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme D ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle (ESFP) portant sur leurs revenus perçus en 2016 et 2017. À l'issue de cette procédure, une proposition de rectification en date du 5 décembre 2019 leur a notifié des redressements en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des deux années vérifiées. Les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2021. Les réclamations préalables qu'ils ont formées les 30 juillet et 27 septembre 2021 d'une part, et le 11 février 2022 d'autre part, ont fait l'objet respectivement d'une décision d'acceptation partielle en date du 6 janvier pour les deux premières, et d'une décision de rejet en date du 6 mai 2022 pour la troisième. Dans les deux présentes instances, M. et Mme D demandent au tribunal de prononcer la décharge partielle, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales pour les années 2016 et 2017, découlant de la réintégration à leur base d'imposition des encaissements perçus et ayant pour origine, selon leurs explications, des prêts obtenus auprès de M. B, M. E et M. F. Ils demandent par ailleurs la décharge totale des majorations pour manquement délibéré appliquées aux redressements intervenus en matière de revenus fonciers.  
 Sur la jonction : 
 2. Les requêtes n°s  2202407 et 2303386 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge :  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 3. D'une part, aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".  
 4. D'autre part, en vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, le contribuable supporte la charge de la preuve " en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 
 5. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a invité les requérants à justifier du caractère non imposable des crédits apparaissant sur leurs comptes bancaires dont l'origine et/ou la nature n'a pas été identifiée, par l'envoi d'une lette 2172-SD en date du 26 juillet 2019 et une lettre 2172 bis en date du 27 septembre 2019. L'administration a ensuite taxé d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée sur le fondement de l'article L. 69 du livre de procédure fiscales les sommes qu'elle a considérées comme non justifiées. Dans ces conditions, les requérants, qui n'allèguent pas l'irrégularité de la procédure de taxation d'office à laquelle ils ont été soumis, supportent la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions qu'ils contestent.  
 6. Un contribuable taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales peut apporter devant le juge de l'impôt la preuve que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus. Dans ce cas, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause. 
 7. En premier lieu, M. et Mme D contestent la réintégration, à leur base imposable à l'impôt sur le revenu et aux cotisations sociales, des sommes relevées au crédit de leur compte bancaire et provenant de M. B à hauteur de 110 000 euros. Ils soutiennent que ces sommes correspondent à une fraction du prêt de 300 000 euros qui leur a été consenti le 1er décembre 2017 et qu'elle n'est, à ce titre, pas imposable. Si l'administration fiscale a, ainsi que le font valoir les époux D, admis la qualification de remboursement de prêt pour 190 000 euros constatés au débit de leur compte bancaire, les requérants produisent, pour justifier de la nature et l'origine des 110 000 euros restants, la copie de deux chèques bancaires d'un montant de 40 000 euros datés du 3  mars 2020, chacun corroboré par l'extrait de relevé bancaire faisant apparaître ces débits, ainsi que d'un extrait du relevé bancaire sur lequel est mentionné au débit un virement bancaire au bénéfice de M. B, survenu le 26 août 2022 et s'élevant à 30 000 euros.  
 8. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration fait valoir, sans être sérieusement contestée, que la convention de prêt dont se prévalent les requérants stipule un remboursement en un seul versement dans les meilleurs délais ou au plus tard le premier août 2017. Dans ces conditions, l'intervention des versements invoqués, sans cohérence avec ces délais et modalités, pour un montant n'intégrant au demeurant, ni les pénalités de retard de 3% ni les intérêts au taux de 1,5 % prévus, alors au surplus que les requérants n'établissent ni même n'allèguent l'existence d'une réclamation émise par M. B, ne permettent pas d'établir avec certitude le caractère de prêt des 110 000 euros susmentionnés.  
 9. En deuxième lieu, M. et Mme D soutiennent que les sommes versées par M. E sur leurs comptes bancaires à hauteur de 130 000 euros correspondent à un prêt conclu le 12 décembre 2016 aux fins de financer la réalisation d'un projet immobilier sur la commune de Ventabren.  
 10. Il résulte toutefois de l'instruction que les époux D ne produisent, à l'appui de leurs affirmations, que des pièces justifiant de remboursements à hauteur 15 500 euros, étalés (à part un premier versement de 2 500 euros réalisé en décembre 2019) entre août 2021 et janvier 2022, ainsi qu'un document présenté comme une sommation de payer datée du 5 décembre 2022. Ces éléments ne présentent aucune cohérence avec la convention dont se prévalent les requérants, laquelle stipule que le remboursement de l'intégralité de la somme prêtée devra intervenir en un seul versement dans les meilleurs délais et plus tard le 30 novembre 2017. Les contribuables échouent par suite à démontrer le rattachement des sommes en litige à l'exécution d'un contrat de prêt conclu avec M. E.  
 11. En troisième lieu, M. et Mme D affirment que la somme de 140 000 euros créditée sur leur compte bancaire correspond à un prêt qui leur a été accordé par M. F le 6 décembre 2017. Ils se prévalent à cet égard d'un extrait de compte établi par un notaire et constatant la réalisation de deux remboursements les 26 août 2021 et 19 janvier 2022 pour des montants respectifs de 140 000 euros et 10 000 euros au titre des intérêts.  
 12. Il résulte toutefois de l'instruction, à supposer même que la valeur probante de cette pièce, accompagnée de la copie d'un courriel qui leur aurait été adressé par le notaire afin de l'authentifier, soit établie, que les délais de ces versements ne correspondent pas à ceux prévus par la convention de prêt dont se prévalent les requérants, laquelle stipule un remboursement dans les meilleurs délais et au plus tard le 1er décembre 2018, alors au surplus que le montant des sommes versées à M. F n'inclut pas les intérêts de retard de retard de 3 % contractuellement fixés.  
 13. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré à la base d'imposition des époux D, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, les encaissements que ces derniers ont perçus de M. B, M. E et M. F. 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :  
 14. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit précédemment que le moyen soulevé, tiré de ce que l'absence de bien-fondé des rehaussements intervenus en matière de revenus d'origine indéterminée entraîne la décharge des pénalités correspondantes, ne peut qu'être écarté. 
 15. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 16. Il résulte de l'instruction que pour justifier l'application de majorations pour manquement délibéré aux redressements intervenus en matière de revenus fonciers, l'administration fiscale fait valoir que les requérants ne pouvaient ignorer ne pas avoir établi les engagements de location nécessaires, et ce pour l'ensemble de leurs logements, et donc ne pas remplir les conditions requises pour bénéficier de la déduction forfaitaire de 26 % prévue par le dispositif dit " A ancien ". Ces seuls éléments ont pu, en l'espèce, caractériser l'intention délibérée de M. et Mme D d'éluder l'impôt sans que les intéressés puissent, en conséquence, utilement invoquer la complexité du dispositif dit " A ancien ". L'administration fiscale doit, par suite, être regardée comme ayant suffisamment établi les manquements délibérés justifiant la majoration de 40 % en litige. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par les époux D dans les deux présentes instances doivent être rejetées. Il en va de même, par voie de conséquence, des conclusions fondées sur les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'État n'étant pas partie perdante.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de M. et Mme D sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C D et au directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
 Délibéré après l'audience du 6 mars 2025 à laquelle siégeaient : 
 M. Brossier, président, 
 M. Argoud, premier conseiller, 
 Mme Charpy, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mars 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. Charpy              Le président, 
 Signé 
 J.B. Brossier        
 La greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,  
 N°s  2202407, 2303386