TA83 · 4ème chambre — 25 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 5 septembre 2022 et 21 mars 2023, la société par actions simplifiée (SAS) Mer Estérel Développement, représentée par Me Pascaud, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur les salaires qui lui ont été réclamés au titre des années 2017 à 2019, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration a émis un avis de mise en recouvrement sans avoir satisfait préalablement à sa demande de saisine de l'interlocuteur départemental ; 
 - c'est à tort que l'administration a inclus, dans la base imposable à la taxe sur les salaires, les rémunérations versées à son président, M. C A, et à son directeur général, M. B A. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 19 décembre 2022 et 23 mars 2023, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer, conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 4 novembre 2024 : 
 - le rapport de M. Cros ; 
 - et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Mer Estérel Développement, qui exerce une activité de holding mixte, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 3 décembre 2020, des rappels de taxe sur les salaires au titre des années 2017 à 2019 établis selon la procédure de rectification contradictoire. Elle demande au tribunal de prononcer la décharge de ces rappels, en droits et pénalités. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. D'une part, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié () sont opposables à l'administration ". Selon la page 25 de cette charte dans sa version applicable à la procédure d'imposition en litige : " En cas de désaccord avec le vérificateur / Vous pouvez saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal / Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. / Vous pouvez faire appel à l'interlocuteur / Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur () ". 
 3. La possibilité pour le contribuable de s'adresser, dans les conditions précisées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé à deux moments distincts de la procédure de rectification, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification ou la notification des bases d'imposition d'office pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle et, en second lieu, pour les contribuables faisant l'objet d'une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l'administration fiscale à leurs observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d'un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées. 
 4. La méconnaissance de l'exigence d'une rencontre avec l'interlocuteur départemental posée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte au contribuable vérifié. 
 5. D'autre part, il résulte des dispositions du livre des procédures fiscales relatives tant à la procédure de redressement contradictoire qu'aux procédures d'imposition d'office, notamment de celles des articles L. 57 et suivants et de l'article L. 69 de ce livre, qu'après avoir prononcé le dégrèvement d'une imposition, l'administration ne peut établir, sur les mêmes bases, une nouvelle imposition sans avoir préalablement informé le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer. De plus, si aucune disposition du code général des impôts ne fait obstacle à ce que l'administration, après avoir reconnu, à la suite notamment d'une réclamation contentieuse du contribuable, l'irrégularité de la procédure de redressement suivie, reprenne cette procédure dans la seule mesure nécessaire à sa régularisation et dans le délai imparti par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, afin de parvenir à la fixation de l'imposition dans des conditions régulières, cette faculté ne lui est cependant ouverte qu'autant qu'elle a expressément constaté l'irrégularité de la première procédure en notifiant le dégrèvement de l'imposition précédente. 
 6. Il résulte de l'instruction que la SAS Mer Estérel Développement a demandé la saisine de l'interlocuteur départemental par un courrier du 23 juin 2021 reçu le 29 juin suivant. Il est constant que l'administration fiscale n'a pas répondu à cette demande avant d'émettre un avis de mise en recouvrement le 15 juillet 2021. A la suite d'un courriel de la contribuable du 2 septembre 2021 qui l'interrogeait sur ce point, l'administration fiscale, tirant les conséquences de cette irrégularité de procédure, a émis le 7 septembre suivant un avis de dégrèvement " technique " portant sur la totalité des impositions en litige mais mentionnant que la procédure serait reprise, à l'issue du dégrèvement, au stade où elle était avant la réception de l'avis de mise en recouvrement. Compte tenu de cette chronologie, l'administration fiscale doit être regardée comme ayant reconnu et expressément constaté, en notifiant cet avis de dégrèvement à la contribuable, l'irrégularité de procédure résultant du défaut de saisine de l'interlocuteur départemental. Par la suite, ce dernier a rencontré la SAS Mer Estérel Développement le 19 novembre 2021 conformément à sa demande, et établi un compte rendu d'interlocution le 24 novembre suivant. Un nouvel avis de mise en recouvrement a été émis le 15 décembre 2021 sur les mêmes bases d'imposition. Dans ces conditions, la requérante a bénéficié de la garantie liée à l'interlocution départementale dont elle avait été initialement privée, et la procédure a été régularisée. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 7. Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, les employeurs doivent payer une taxe sur les salaires " lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total () ". 
 8. D'une part, lorsque les activités d'une entreprise sont, pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, réparties en plusieurs secteurs distincts au sens de l'article 209 de l'annexe II au code général des impôts, la taxe sur les salaires doit être déterminée par secteur, en appliquant aux rémunérations des salariés affectés spécifiquement à chaque secteur le rapport d'assujettissement propre à ce secteur. Toutefois, la taxe sur les salaires des personnels concurremment affectés à plusieurs secteurs doit être établie en appliquant à leurs rémunérations le rapport existant pour l'entreprise dans son ensemble entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. 
 9. D'autre part, les fonctions de président d'une société par actions simplifiée confèrent à leur titulaire, en vertu de l'article L. 227-6 du code de commerce, les pouvoirs les plus étendus dans la direction de l'entreprise. En vertu du même article, un directeur général peut être nommé afin d'exercer les pouvoirs du président. Il résulte des articles L. 225-51 et L. 222-51-1 du même code, auxquels renvoie l'article L. 227-8 dudit code, que le président et le directeur général d'une société par actions simplifiées sont investis d'une responsabilité générale. 
 10. S'agissant d'une société holding, les pouvoirs visés au point précédent s'étendent en principe au secteur financier, même si le suivi des activités est sous-traité à des tiers ou confié à des salariés spécialement affectés à ce secteur et si le nombre des opérations relevant de ce secteur est très faible. Toutefois, s'il résulte des éléments produits par l'entreprise que certains de ses dirigeants n'ont pas d'attribution dans le secteur financier, notamment lorsque, compte tenu de l'organisation adoptée, l'un d'entre eux est dépourvu de tout contrôle et responsabilité en la matière, la rémunération de ce dirigeant doit être regardée comme relevant entièrement des secteurs passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, comme placée hors du champ de la taxe sur les salaires. 
 11. Il résulte de l'instruction, notamment des indications non contestées de la proposition de rectification du 3 décembre 2020, que la SAS Mer Estérel Développement est une société holding mixte réalisant, d'une part, des opérations à caractère financier qui consistent à gérer des participations et à percevoir les dividendes liés à celles-ci et qui sont placées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, des prestations de services à ses filiales dans différents domaines (management, administration générale, comptabilité, juridique et contrôle de gestion) qui sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Cette société a un président, M. C A, un directeur général, M. B A, un comptable et un salarié responsable de l'entretien des locaux. 
 12. La SAS Mer Estérel Développement conteste l'inclusion, dans l'assiette de la taxe sur les salaires, des rémunérations versées à ses deux dirigeants. 
 13. S'agissant de son directeur général, M. B A, il ne ressort pas de l'extrait des statuts de la SAS Mer Estérel Développement cité dans le mémoire en défense de l'administration fiscale, et non contesté par la requérante, que les pouvoirs transversaux que l'intéressé tient de la loi auraient été écartés dans le secteur financier. Les pièces intitulées " Organigramme 2015 " et " Organigramme 2019 " selon le bordereau joint à la requête concernent l'organisation globale des sociétés du groupe dont la requérante est la holding, et non l'organisation interne de celle-ci en matière de répartition des attributions de ses dirigeants. Par ailleurs, la fiche de poste de M. B A au sein de la SAS Mer Estérel Développement en tant que " directeur général - directeur de centre d'exploitation " énonce ses " principales missions ", la liste n'étant donc pas limitative, et n'exclut pas expressément tout pouvoir de l'intéressé dans le secteur financier, alors qu'au surplus ce document est une simple " fiche de poste " dépourvue de valeur contraignante qui ne suffit pas à retirer à M. B A ses attributions légales et statutaires en la matière. Si la requérante soutient encore que M. B A est exclusivement affecté à la gestion opérationnelle de ses filiales et notamment à l'activité de " self-stockage " de la SAS A et au suivi des chantiers et contrats de la SARL CRM, les pièces produites n'établissent pas que l'intéressé était dépourvu de tout contrôle et responsabilité dans le secteur financier. Enfin, les allégations de la requérante selon lesquelles M. B A ne signerait aucun document engageant la holding et par suite n'exercerait " aucun pouvoir réel et effectif de contrôle et de direction " sont inopérantes puisqu'elles concernent l'activité matérielle de l'intéressé et non ses attributions juridiques. Au demeurant, ces allégations sont contredites par les avenants n° 1 et n° 2 à la convention de prestations de services entre la SAS Mer Estérel Développement et la SAS A, en date des 15 décembre 2016 et 2 janvier 2019, produits en défense, qui ont été signés par M. B A au nom de la requérante en qualité de directeur général et qui engagent donc cette société.  
 14. S'agissant de son président, M. C A, il ne ressort pas non plus de l'extrait non contesté des statuts de la SAS Mer Estérel Développement cité en défense que l'intéressé était dépourvu d'attributions dans le secteur financier au titre des années en cause. La fiche de poste dont se prévaut la requérante mentionne au contraire, parmi ses activités et tâches, celle de " suivi et gestion des participations financières (0.5 jr/semaine) ". La triple circonstance alléguée par la requérante que M. C A consacrerait matériellement peu de temps à cette activité, que celle-ci représenterait un faible nombre d'opérations eu égard à la taille du groupe et que la rémunération versée à ce titre serait résiduelle par rapport sa rémunération totale, n'est pas de nature à établir l'absence d'attribution financière de ce dirigeant. 
 15. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a inclus les rémunérations de MM. B et C A dans l'assiette de la taxe sur les salaires au titre des années considérées. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Mer Estérel Développement n'est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par la SAS Mer Estérel Développement. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Mer Estérel Développement est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Mer Estérel Développement et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer. 
 Délibéré après l'audience du 4 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Cros, premier conseiller, 
 M. Martin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 novembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 F. CROS 
 La présidente, 
 Signé 
 M. BERNABEU 
 La greffière, 
 Signé 
 G. BODIGER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière.