TA33 · 3ème Chambre — 4 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 12 mai 2022, M. A B et Mme D C, représentés par Me Buils, demandent au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017, 2018 et 2019 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - ils apportent la preuve que les sommes considérées par l'administration fiscale comme des revenus distribués trouvent en réalité leur contrepartie au compte courant d'associé de M. B, dont le solde est bien supérieur à ces dépenses et qu'il s'agit d'avances qui ne sont pas taxables à l'impôt sur le revenu ; 
 - le bulletin des finances publiques référencé BOI-RPPM-RCM-10-20-10 confirme leur interprétation ;  
 - le cabinet comptable ne leur avait pas indiqué que la somme de 10 000 euros avait été déclarée comme un salaire en 2017, ils en ignoraient la nature et l'omission déclarative revient au cabinet comptable, dès lors le manquement n'est pas délibéré.  
 Par un mémoire en défense enregistré 16 novembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. B et Mme C ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code du commerce ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fazi-Leblanc, première conseillère,  
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. B est associé de la SCI De la Falitre, constituée le 29 janvier 2007, dont le siège social se situe à Boé (Lot-et-Garonne) et dont l'objet social est la location de locaux commerciaux et d'habitation. Le capital social de la société était détenu, jusqu'au 2 octobre 2019, à hauteur de 95% par M. B et de 5% par l'EURL Boé immobilier/ ArnaudB vidéo, également sise à Boé et dont M. B est le gérant. La SCI De la Falitre a fait l'objet d'une vérification de comptabilité effectuée en 2020 et portant sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019 à l'issue de laquelle l'administration fiscale a considéré que la société avait pris en charge des prélèvements mensuels au bénéfice personnel de M. B, des virements à destination de son compte personnel et des chèques dont la contrepartie n'était pas identifiable. En outre, l'administration fiscale a constaté, à la lecture de la déclaration d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2017 déposée par l'EURL Boé Immobilier/ ArnaudB vidéo, que M. B avait omis de déclarer aux services fiscaux une somme de 10 000 euros représentative de traitements, émoluments et indemnités. Le 27 janvier 2021, dans le cadre d'un contrôle sur pièces consécutif à ces contrôles, l'administration fiscale a adressé une proposition de rectification au foyer fiscal de M. B et Mme C les assujettissant à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales au titre des années 2017, 2018 et 2019 résultant, d'une part, de la taxation des revenus distribués sur le fondement de l'article 109-1 du code général des impôts pour les année 2017, 2018 et 2019 accompagnée d'une pénalité pour manquement délibéré sur le fondement de l'article 1729 du même code et, d'autre part, des pénalités pour omission déclarative d'une somme de 10 000 euros au titre des revenus 2017. A l'issue des échanges contradictoires, l'administration fiscale a maintenu ses rectifications et mis en recouvrement, par un avis daté du 30 septembre 2021 la somme totale de 33 684 euros. Le 8 novembre 2021, M. B et Mme C ont formé une réclamation contentieuse demandant à être déchargés de l'ensemble de ces impositions supplémentaires à l'exception du réhaussement correspondant au salaire de 10 000 euros en 2017, seule la majoration pour manquement délibéré restant contestée. Par un courrier daté du 18 mars 2022, l'administration fiscale a rejeté leur réclamation. M. B et Mme C demandent au tribunal à être déchargés de ces impositions supplémentaires représentant la somme de 31 671 euros. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge de l'imposition :   
 En ce qui concerne le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2017, 2018 et 2019 :  
 Quant à la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". Aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes.  / () " 
 3. La qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts (CGI), par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 4. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ou d'un compte sur lequel l'associé qui en est titulaire peut librement opérer des prélèvements ont, sauf preuve contraire apportée par ce dernier, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 5. Pour soumettre des sommes résultant du rehaussement des résultats d'une société à l'impôt sur le revenu sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il incombe à l'administration d'établir qu'elles ont été mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable soit le maître de l'affaire est à cet égard sans incidence. 
 6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a procédé au réhaussement de la base d'imposition sur les revenus du foyer fiscal de M. B et Mme C à hauteur de 11 219,07 euros au titre de 2017, 44 939,56 euros au titre de 2018 et 8 091,92 euros au titre de 2019 de revenus de capitaux mobiliers, d'une part du fait de chèques qui n'ont pu être identifiés comme des dépenses initiées dans l'intérêt de la société, sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts et, d'autre part, du fait de dépenses correspondant à des cotisations à la mutuelle de M. B et de virements bancaires sur le compte de l'intéressé, sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts.  
 7. S'agissant en premier lieu des charges identifiées comme des revenus de capitaux mobiliers de M. B sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, il résulte de l'instruction que lors du contrôle de la société, l'administration fiscale a identifié des chèques pour des sommes de 10 726,11 euros au titre de l'année 2017 et 17 120, 80 euros au titre de l'année 2018, qui n'ont pu être identifiées comme des dépenses initiées dans l'intérêt de la société, dès lors l'administration fiscale a considéré ces sommes, tenant lieu de distribution au sens du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, comme appréhendées par M. B en sa qualité d'associé gérant unique et donc seul maître de l'affaire.  
 8. S'agissant en second lieu, d'une part, de dépenses de cotisations à la mutuelle de M. B, de montants de 492,96 euros au titre de 2017, de 518,76 euros au titre de 2018 et 541,92 euros au titre de 2019 et, d'autre part, de virements libellés au profit de M. B pour des montants de 27 300 euros au titre de 2018 et 7 500 euros au titre de 2019, ces sommes ont été considérées par l'administration fiscale comme du désinvestissement et de la distribution de revenus à l'endroit de M. B.  
 9. Pour contester la qualification de revenus distribués retenue par l'administration, M. B soutient que les sommes en litige correspondent à la restitution d'avances à la société faites par des apports créditeurs en compte courant d'associé. Il est constant que M. B n'a pas fourni à l'administration fiscale de comptabilité de l'EURL ni de la SCI au moment de la vérification de comptabilité, ni pendant la phase contradictoire. M. B verse à l'instance un tableau récapitulatif des apports en compte courant qui auraient été effectués à hauteur de 140 800 euros entre 2009 et 2014 avec les relevés bancaires correspondant de son compte personnel et de la SCI ainsi qu'un extrait reconstitué du compte 455 mentionnant des soldes créditeurs. Cependant, si les relevés de son compte personnel et de son compte courant d'associé de la SCI versés à l'instance permettent de confirmer l'existence de versements au compte courant d'associé, M. B n'établit pas que la situation créditrice de celui-ci soit conforme aux opérations des années précédentes. En outre, il résulte de l'instruction que l'analyse des extraits de compte 455100 versés au dossier ne permet pas de corroborer tous les abondements du compte courant d'associé. Dans ces conditions, M. B, à qui la charge de la preuve incombe, ne contredit pas sérieusement les éléments invoqués par l'administration à savoir, le paiement de dépenses de sa mutuelle, des virements bancaires sur son compte personnel et des chèques dont l'intérêt pour la société n'est pas établi. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé ces sommes comme des revenus distribués et les a imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour les années correspondantes 2017, 2018 et 2019.   
 Quant à la doctrine fiscale :  
 10. M. B n'est pas fondé à se prévaloir de l'instruction administrative référencée BOI - RPPM - RCM - 10-20-10 du 12 septembre 2012, notamment son paragraphe 280, qui ne comporte pas une interprétation différente de celle qui résulte de la loi et qui a été faite au point 9. 
 11. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a imposé ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 En ce qui concerne les pénalités :  
 12. Aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (). ".  
 13. Aux termes de l'article L. 223-31 du code du commerce : " Les trois premiers alinéas de l'article L. 223-26 et les articles L. 223-27 à L. 223-30 ne sont pas applicables aux sociétés ne comprenant qu'un seul associé./ Dans ce cas, le rapport de gestion, l'inventaire et les comptes annuels sont établis par le gérant. L'associé unique approuve les comptes, le cas échéant après rapport des commissaires aux comptes, dans le délai de six mois à compter de la clôture de l'exercice. Lorsque l'associé unique est seul gérant de la société, le dépôt au registre du commerce et des sociétés, dans le même délai, de l'inventaire et des comptes annuels, dûment signés, vaut approbation des comptes sans que l'associé unique ait à porter au registre prévu à l'alinéa suivant le récépissé délivré par le greffe du tribunal de commerce./ L'associé unique ne peut déléguer ses pouvoirs. Ses décisions, prises au lieu et place de l'assemblée, sont répertoriées dans un registre. () ". Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré. (). ".  
 14. En premier lieu, d'une part, ainsi qu'il a été dit, le manquement tenant à l'existence de revenus distribués, taxables à l'impôt sur le revenu, est établi. D'autre part, M. B est associé de la SCI avec l'EURL dont il est l'associé et le gérant. En vertu des dispositions du code du commerce rappelées au point 13, en l'absence d'assemblée de ses membres, il approuve les comptes et en est le seul responsable. En outre, il n'a pas présenté de comptabilité au moment du contrôle et il n'a pas justifié, ni des virements bancaires, ni des chèques sur lesquels l'administration l'a interrogé et qui sont l'objet de la présente instance. Dans ces conditions, le caractère délibéré du manquement quant à l'existence de revenus distribués tenant à la prise en charge de ses frais de mutuelle, à des chèques de la société pour lesquels l'intérêt de la société n'est pas démontré et des virements bancaires à son profit est établi.  
 15. En second lieu, il résulte de l'instruction et n'est pas contesté d'une part, que la déclaration déposée par la EURL Boé Immobilier au titre de l'impôt sur les sociétés concernant son exercice clos au 31 décembre 2017, fait apparaître que la société a versé 10 000 euros de traitements, émoluments et indemnités à M. B en 2017 et, d'autre part, que M. B n'a pas déclaré ce montant sur sa déclaration de revenus de l'année 2017 alors qu'il correspond à une rémunération imposable à l'imposition sur le revenu conformément aux dispositions de l'article 62 du code général des impôts. M. B, qui ne conteste pas avoir omis cette déclaration, soutient que la faute en revient à son cabinet comptable, sur lequel il s'appuyait totalement. Cependant, tout d'abord, il ressort des dispositions de l'article L. 223-31 du code de commerce relatif aux EURL et rappelé au point 13 que l'associé unique approuve les comptes, il ne saurait s'exonérer de sa responsabilité en arguant de la faute du comptable et il lui appartient, s'il l'estime justifié, de se retourner vers le comptable pour engager une procédure en responsabilité. En outre, il n'a pas effectué de démarches pour changer de cabinet de comptable ni n'a demandé de rectification après le 30 septembre 2019 quant à sa situation à l'impôt sur le revenu 2017. Dans ces conditions, l'administration fiscale établit que M. B, associé unique et gérant de l'EURL, a délibérément omis cette déclaration et c'est à bon droit qu'elle lui a infligé la pénalité de 40% pour manquement délibéré prévue par les dispositions du a du 1 de l'article 1729 du code général des impôts. 
 16. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des pénalités doivent être rejetées.  
 Sur les frais liés à l'instance : 
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B et de Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B, à Mme D C et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde.   
 Délibéré après l'audience du 21 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme E et Mme Fazi-Leblanc, premières conseillères,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 avril 2024. 
 La rapporteure, 
 S. FAZI-LEBLANC 
 Le président, 
 D. FERRARILe greffier, 
 Y. JAMEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,