TA64 · CHAMBRE 1 — 18 septembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 29 novembre 2022, M. B A doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) d'annuler la décision de la direction départementale des finances publiques, du 20 octobre 2022, rejetant sa réclamation ; 
 2°) d'enjoindre au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques d'appliquer le taux de 2,21 % au prélèvement à la source de ses revenus, au lieu de 16,8 % ; 
 3°) d'enjoindre au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques de procéder au remboursement des sommes prélevées à la source, conformément au taux de prélèvement qu'il estime devoir être appliqué. 
 Il soutient que : 
 - la procédure est irrégulière au motif que l'agent des finances publiques qui a établi l'assiette de son imposition a également instruit sa réclamation ; 
 - son taux moyen d'impôt sur le revenu de 2021 (2,21 %) ne correspondant pas au taux du prélèvement à la source appliqué (16,8 %), cette discordance constituant un excès de pouvoir, alors qu'une note de la Direction générale des finances publiques (DGFIP) de 2022 n'indique pas que les réductions et crédits d'impôts ne sont pas pris en compte pour déterminer le taux de prélèvement à la source, et que la DGFIP met désormais à la disposition du contribuable effectuant sa déclaration de revenus, par la voie informatique des renseignements inédits particulièrement éclairants sur sa situation fiscale présente et future. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mai 2023, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens invoqués par M. A ne sont pas fondés : 
 - le prélèvement à la source appliqué au foyer fiscal de M. A résulte de l'application des textes en vigueur ;  
 - le prélèvement à la source n'a pas entraîné de modification du calcul de l'impôt sur le revenu du foyer fiscal ; 
 - les avantages fiscaux dont bénéficie M. A ne sont pas au nombre de ceux, visés à l'article 1665 bis du code général des impôts, qui entrent dans le mécanisme du calcul de l'acompte versé avant le 1er mars de l'année de liquidation de l'impôt sur le revenu, et dans le calcul du taux du prélèvement à la source ; 
 - le taux de 2,21 % évoqué par le requérant correspond au taux d'imposition moyen de son foyer fiscal communiqué aux contribuables à titre d'information lors de la saisie de la déclaration en ligne des revenus, lequel ne correspond ni au taux de prélèvement à la source, ni au taux d'impôt sur le revenu. 
 Par ordonnance du 24 janvier 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 4 mars 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Rivière, 
 - et les conclusions de Mme Neumaier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Par une réclamation préalable introduite le 11 octobre 2022, M. A a demandé à l'administration fiscale d'appliquer aux pensions de retraite perçues par son foyer fiscal le taux de 2,21 % qui serait, selon lui, le taux normal d'imposition tel qu'il apparaît au mois de mai lors de la saisie en ligne de ses revenus, au titre des revenus de l'année précédente. Il soutient qu'il ne serait ainsi pas contraint à un effort de trésorerie important né du différentiel entre le taux de prélèvement de 16,8 % opéré tous les mois sur ses ressources et le taux de 2,21 % qui devrait être appliqué. Le requérant s'appuie sur une note interne à la Direction générale des finances publiques diffusée en 2021 qui, lui permettrait de se voir appliquer le taux de 2,21 %, qui d'ailleurs apparaît au mois de mai lors de la saisie en ligne de la déclaration de revenus et qui de facto est le taux réel d'imposition connu de l'administration. Par une décision du 20 octobre 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a rejeté cette réclamation. M. A demande au tribunal d'enjoindre la direction départementale des finances publiques de lui appliquer ce taux de 2,21 % au prélèvement à la source.  
 Sur les conclusions aux fins d'annulation : 
 2. En premier lieu, les vices qui entachent la procédure d'instruction par l'administration de la réclamation d'un contribuable et la décision prise à l'issue de cette procédure sont sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition contestée. Il en résulte que le moyen tiré de ce que la décision du 20 octobre 2022, par laquelle l'administration a rejeté sa demande de modification du taux de prélèvement à la source, aurait été prise suite à une procédure irrégulière au motif que l'agent des finances publiques qui a établi l'assiette de son imposition a également instruit sa réclamation, est inopérant. Au surplus, il ne résulte pas des dispositions des articles R. 198-1 et suivants du livre des procédures fiscales, ni d'aucun principe, que l'agent ayant établi les bases ou assuré la liquidation de l'imposition contestée ne pourrait pas statuer sur la réclamation préalable introduite ultérieurement par le contribuable. 
 3. En deuxième lieu, aux termes de l'article 204 A du code général des impôts : " 1. Les revenus imposables à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères ou dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus fonciers, à l'exception des revenus mentionnés à l'article 204 D, donnent lieu, l'année au cours de laquelle le contribuable en a la disposition ou de leur réalisation, à un prélèvement. / 2. Le prélèvement prend la forme : 1° Pour les revenus mentionnés à l'article 204 B, d'une retenue à la source effectuée par le débiteur lors du paiement de ces revenus ; 2° Pour les revenus mentionnés à l'article 204 C, d'un acompte acquitté par le contribuable. / 3. Le prélèvement effectué par le débiteur ou acquitté par le contribuable s'impute sur l'impôt sur le revenu dû par ce dernier au titre de l'année au cours de laquelle il a été effectué. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué. ". 
 4. Aux termes de l'article 204 B du même code : " Sous réserve de la dérogation prévue à l'article 204 C, donnent lieu à l'application de la retenue à la source prévue au 1° du 2 de l'article 204 A les revenus soumis à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères à titre gratuit. ". 
 5. L'article 204 E de ce code dispose que : " Le prélèvement prévu à l'article 204 A est calculé en appliquant au montant des revenus, déterminé dans les conditions prévues aux articles 204 F et 204 G, un taux selon les modalités prévues aux articles 204 H et 204 I. / Le prélèvement peut être modifié sur demande du contribuable dans les conditions prévues à l'article 204 J. / Le taux du prélèvement pour les conjoints ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité peut être individualisé dans les conditions prévues à l'article 204 M. ". 
 6. Selon l'article 204 F du même code : " L'assiette de la retenue à la source prévue au 1° du 2 de l'article 204 A sur les revenus mentionnés à l'article 204 B est constituée du montant net imposable à l'impôt sur le revenu des sommes versées et des avantages accordés, avant application de l'article 80 sexies, de la deuxième phrase du premier alinéa du 1° de l'article 81, du 3° de l'article 83 et des deuxième et dernier alinéas du a du 5 de l'article 158. ". L'article 204 G de ce code dispose que : " 1. L'assiette de l'acompte prévu au 2° du 2 de l'article 204 A dû au titre des revenus mentionnés à l'article 204 C est constituée du montant des bénéfices ou revenus imposés au barème progressif de l'impôt sur le revenu la dernière année pour laquelle l'impôt a été établi à la date du versement prévu au 1 de l'article 1663 C. / () ". 
 7. Aux termes de l'article 204 H du même code, dans sa version applicable au litige : " I. - 1. L'administration fiscale calcule pour chaque foyer fiscal le taux prévu à l'article 204 E. Il est égal au rapport entre le montant de l'impôt sur le revenu du foyer fiscal afférent aux revenus mentionnés au 1 de l'article 204 A, sous déduction des crédits d'impôt correspondant à ces revenus prévus par les conventions fiscales internationales, et ces mêmes revenus pour leurs montants déterminés dans les conditions mentionnées à l'article 204 F et à l'article 204 G, à l'exception des 6° et 7° du 2 et du 4 du même article 204 G. / () / 2. L'impôt sur le revenu et les revenus pris en compte mentionnés au 1 sont ceux de l'avant-dernière année pour le calcul du taux relatif aux versements de l'acompte acquittés et aux retenues à la source effectuées entre le 1er janvier et le 31 août de l'année au cours de laquelle le contribuable dispose des revenus ou réalise les bénéfices, et ceux de l'année précédente pour le calcul du taux relatif aux versements de l'acompte acquittés et aux retenues à la source effectuées entre le 1er septembre et le 31 décembre. / () 4. Le taux, assorti des calculs qui l'ont déterminé, est communiqué au contribuable par l'administration fiscale. Celle-ci transmet le taux au débiteur mentionné au 1° du 2 de l'article 204 A. / II. - Par dérogation au I, le taux prévu à l'article 204 E est nul pour les contribuables qui remplissent cumulativement les deux conditions suivantes : 1° L'impôt sur le revenu, avant imputation du prélèvement prévu à l'article 204 A, mis en recouvrement au titre des revenus des deux dernières années d'imposition connues est nul ; 2° Le montant des revenus, au sens du 1° du IV de l'article 1417, de la dernière année d'imposition connue est inférieur à 25 705 € par part de quotient familial. () ". 
 8. Selon l'article 204 J de ce code dans sa version applicable au litige : " I. - Le montant du prélèvement mentionné à l'article 204 A peut être modulé à la hausse ou à la baisse sur demande du contribuable. / Toutefois, quand un changement de situation mentionné au 1 de l'article 204 I est intervenu, aucune demande de modulation ne peut être présentée tant que ce changement de situation n'a pas été déclaré. / II. - Le contribuable peut choisir librement de moduler à la hausse le taux mentionné aux articles 204 H et 204 I ou l'assiette de l'acompte mentionnée à l'article 204 G qui lui sont applicables. / Le taux du prélèvement ou l'assiette de l'acompte modulés à la hausse par le contribuable s'appliquent au plus tard le troisième mois qui suit celui de la demande et jusqu'au 31 décembre de l'année ou, si le taux ou le montant de l'acompte modulés qui résultent de sa demande sont inférieurs, respectivement, au taux ou au montant de l'acompte déterminés par l'administration fiscale à partir de l'impôt sur le revenu et des revenus de l'année précédente en application du I de l'article 204 H, jusqu'à la date à compter de laquelle ces derniers taux ou montant d'acompte s'appliquent. / III. - 1. La modulation à la baisse du prélèvement n'est possible que si le montant du prélèvement estimé par le contribuable au titre de sa situation et de ses revenus de l'année en cours est inférieur de plus de 10 % au montant du prélèvement qu'il supporterait en l'absence de cette modulation. / 2. Le contribuable qui souhaite que son prélèvement soit modulé déclare, sous sa responsabilité, sa situation et l'estimation de l'ensemble de ses revenus au titre de l'année en cours. Lorsque l'administration n'en a pas la disposition, le contribuable déclare sa situation et l'ensemble de ses revenus réalisés au titre de l'année précédente. / 3. L'administration fiscale calcule le prélèvement résultant de la déclaration prévue au 2 du présent III en appliquant au montant des revenus estimés, déterminé dans les conditions prévues à l'article 204 F et à l'article 204 G, à l'exception du 7° du 2 du même article 204 G, un taux calculé selon les modalités du 1 du I de l'article 204 H, les revenus pris en compte pour le calcul de ce taux étant ceux résultant de la déclaration mentionnée au 2 du présent III et l'impôt sur le revenu y afférent étant celui résultant de l'application à ces revenus des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 ou, le cas échéant, à l'article 197 A en vigueur à la date de la demande. / () ". 
 9. Il résulte de l'ensemble des dispositions précitées des articles 204 A et suivants du code général des impôts que le prélèvement à la source constitue une modalité obligatoire de règlement d'acomptes sur le montant de l'impôt sur le revenu dû par un contribuable. Ce prélèvement, qui intervient l'année au cours de laquelle l'intéressé a la disposition de ses salaires ou pensions, s'impute sur l'impôt sur le revenu dû par ce dernier au titre de l'année au cours de laquelle il a été effectué. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué après liquidation de l'impôt. Alors que le prélèvement est calculé en appliquant au montant des revenus, déterminé dans les conditions prévues aux articles 204 F et 204 G, un taux selon les modalités prévues aux articles 204 H et 204 I, le contribuable peut, en vertu de l'article 204 J, en demander la modulation du montant, à la hausse ou à la baisse. Il peut, ainsi, choisir librement de moduler à la hausse le taux mentionné aux articles 204 H et 204 I. S'il souhaite, à l'inverse, une modulation à la baisse, laquelle n'est possible que lorsque le montant estimé du prélèvement est inférieur de plus de 10 % au montant du prélèvement qu'il supporterait en l'absence de modulation, il appartient au contribuable de déclarer, sous sa responsabilité, sa situation et l'estimation de l'ensemble de ses revenus au titre de l'année en cours. Sur la base de cette déclaration, le montant du prélèvement est alors déterminé par l'administration selon un nouveau taux calculé dans les conditions prévues au 3 du III de l'article 204 J. 
 10. Par ailleurs, aux termes du 2 de l'article 1665 bis du même code, dans sa version applicable au litige : " Les contribuables perçoivent, au plus tard le 1er mars de l'année de la liquidation de l'impôt afférent aux revenus de l'année précédente, un acompte sur le montant des avantages fiscaux prévus à l'article 199 quater C, aux b à e du 2 de l'article 199 undecies A ainsi qu'aux articles 199 quindecies, 199 sexdecies, 199 sexvicies, 199 septvicies, 199 novovicies, 199 tricies, 200 et 200 quater B, régularisé lors de la liquidation de l'impôt, après imputation éventuelle des différents crédits d'impôt. / Cet acompte est égal à 60 % du montant des avantages qui leur ont été accordés lors de la liquidation de l'impôt afférent aux revenus de l'avant-dernière année. Toutefois, pour les contribuables qui relèvent du II de l'article 204 H, cet acompte est égal à 60 % de la différence entre, d'une part, la somme de ces avantages et, d'autre part, le montant de l'impôt afférent, résultant de l'application des 1 à 4 du I de l'article 197. / () L'acompte n'est pas versé lorsqu'il est inférieur au montant prévu à l'article 1965 L. ". 
 11. Il résulte par ailleurs des dispositions précitées de l'article 1665 bis du code général des impôts que les contribuables perçoivent, au plus tard le 1er mars de l'année de la liquidation de l'impôt afférent aux revenus de l'année précédente, un acompte sur le montant de certains avantages fiscaux limitativement énumérés, prévus à l'article 199 quater C, aux b à e du 2 de l'article 199 undecies A ainsi qu'aux articles 199 quindecies, 199 sexdecies, 199 sexvicies, 199 septvicies, 199 novovicies, 200 et 200 quater B du même code. Cet acompte est régularisé lors de la liquidation de l'impôt, après imputation éventuelle des différents crédits d'impôt. 
 12. Il résulte de l'instruction que le foyer fiscal de M. A est composé du requérant et de son épouse, et qu'ils perçoivent tous deux des pensions de retraite. Au titre de l'année 2021, ils ont perçu respectivement des pensions de retraite d'un montant de 73 271 euros et 28 315 euros, ainsi que des revenus de capitaux mobiliers à hauteur de 4 055 euros. Il résulte également de l'instruction qu'au titre des dépenses ouvrant droit à crédit d'impôt, M. et Mme A ont déclaré 8 507 euros de dépenses pour emploi de salarié à domicile, et 320 euros de cotisations syndicales. Le crédit d'impôt en résultant s'est alors élevé à la somme de 4 465 euros. M. et Mme A ont également souscrit au capital de fonds commun de placement à l'innovation et au capital de sociétés foncières solidaires, ce qui a généré des réductions d'impôt respectivement de 3 828 euros et 1 250 euros. Il résulte enfin de l'instruction qu'ils ont versé une somme totale de 5 161 euros à des œuvres ou organismes d'intérêt général, ce qui leur a procuré une réduction d'impôt de 3 406 euros, et que les requérants ont bénéficié du versement d'un acompte de 3 811 euros au cours du mois de janvier 2022, correspondant à 60 % des réductions ou crédits d'impôts récurrents déclarés en 2021, en application des dispositions précitées de l'article 1665 bis du code général des impôts, et d'une restitution de solde à titre de remboursement au mois de juillet suivant, d'un montant de 9 543 euros. L'administration fiscale a ainsi appliqué sans erreur les dispositions de la loi fiscale et a pu à bon droit opérer un prélèvement à la source sur les pensions de retraite des requérants, quand bien même ce dispositif conduit pour les contribuables qui bénéficient de manière récurrente de réductions ou de crédits d'impôt, comme c'est le cas en l'espèce, à supporter un taux de prélèvement supérieur à leur taux moyen d'imposition, lequel, à la différence du taux de prélèvement, inclut le bénéfice de ces réductions et crédits. 
 13. En l'espèce, par son courrier et sa réclamation du 11 octobre 2022, M. A a demandé à l'administration fiscale de prendre en compte les avantages fiscaux dont il bénéficie sur le fondement de l'article 199 terdecies 0-A du code général des impôts, pour le calcul du taux de prélèvement à la source appliqué à ses revenus de 2021, susceptible d'être reconduit en 2022, et du montant de l'acompte prévu à l'article 1665 bis du même code. Si les requérants invoquent une note interne à la direction générale des finances publiques qui n'indique pas que les réductions et crédits d'impôts ne sont pas pris en compte pour déterminer le taux de prélèvement à la source d'un contribuable, cette note interne n'est pas produite au dossier. En tout état de cause, M. A n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une note interne à l'administration laquelle n'a pas été publiée. 
 14. En troisième lieu, l'impôt sur le revenu du requérant pour l'année 2022 s'est élevé à la somme de 17 063 euros, et les montants prélevés à la source se sont élevés à la somme de 17 362 euros, en application d'un taux de 16,8 %. Toutefois, l'administration fait valoir en défense, sans être contestée, que le taux de 2,21 % évoqué par le requérant correspond au taux d'imposition moyen de son foyer fiscal communiqué aux contribuables à titre d'information lors de la saisie de la déclaration en ligne des revenus, lequel ne correspond ni au taux de prélèvement à la source, ni au taux d'impôt sur le revenu qui s'élève en réalité à 3,82 %. Ce décalage s'explique par les dispositions de l'article 204 H qui exclut du taux de prélèvement à la source les crédits d'impôt et réduction. Comme indiqué au point 11, M. A ne démontre pas que le taux de prélèvement à la source appliqué à ses pensions n'a pas été établi conformément aux dispositions des articles 204 A et suivants du code général des impôts. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la différence entre le taux d'imposition et le taux de prélèvement à la source résulterait d'un excès de pouvoir de l'administration fiscale.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin d'annulation de la requête de M. A doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions aux fins d'injonction :  
 16. La présente décision, qui rejette les conclusions aux fins d'annulation, n'appelle aucune mesure d'exécution. Dès lors, les conclusions aux fins d'injonction ne peuvent qu'être également rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. B A et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 29 août 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 M. Rivière, premier conseiller,  
 Mme Crassus, conseillère. 
 Rendue publique par mise à disposition au greffe le 18 septembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 E. RIVIERE  
 La présidente, 
 M. SELLES  
 La greffière, 
       M. C 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière, 
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