TA51 · 1ère chambre — 28 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 5 décembre 2022 et 28 février 2024, la société à responsabilité limitée (SARL) Techmacom, représentée par Me Philippe, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 à concurrence de la somme totale de 31 102 euros ainsi que le rétablissement des déficits reportables des exercices clos en 2016 et 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration fiscale a omis de neutraliser une somme totale de 133 800 euros dans le tableau de rapprochement de taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période 2016, limitant le rappel à la clôture de cet exercice à la somme de 16 059 euros au lieu de 38 359 euros ;  
 - le rappel de taxe sur la valeur ajoutée consécutif à la remise en cause de la déduction anticipée de cette taxe, pour un montant de 8 802 euros, ne pouvait l'être au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017 ;  
 - la remise en cause des mouvements créditeurs inscrits aux comptes de charges au titre des frais de déplacements de ses dirigeants aurait dû conduire à une diminution du résultat fiscal et corrélativement à une augmentation du déficit fiscal de sorte que les conséquences financières de la proposition de rectification ne sont pas conformes aux énonciations de cette dernière en méconnaissance de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; l'administration ne peut modifier les mentions de la proposition de rectification sans priver le contribuable des garanties prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; en tout état de cause, les sommes en cause correspondent à la rémunération des gérants au titre de leur déplacement et il n'est ni démontré ni allégué que ces rémunérations présenteraient un caractère exagéré alors qu'ils ont fait l'objet d'une comptabilisation distincte par rapport aux rémunérations allouées hors déplacement ; à supposer que ces écritures comptables soient regardées comme erronées, elle serait alors fondée à en demander soit la rectification au titre des erreurs de comptabilisation commises à son détriment au sens des énonciations des paragraphes n° 80 et 90 de la documentation administrative de base référencée BOI-BIC-BASE-40-10, soit la compensation comme le permettent les articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales ainsi que les énonciations du paragraphe de la documentation administrative de base référencée BOI-BOFIP-CTX-DG-20-40-20. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 avril 2023, l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la SARL Techmacom ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Torrente, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Maleyre, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Techmacom, qui exerce une activité de mécanique industrielle, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 2 septembre 2019, l'administration fiscale lui a notifié, notamment, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 40 647 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 et de 162 759 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017 et réduit les déficits reportables des années 2016 à 2017 aux sommes respectivement de 343 811 euros et 237 786 euros. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 29 mai 2020. La SARL Techmacom demande la décharge partielle, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant à sa charge à l'issue des dégrèvements partiels prononcés les 7 mai 2021 et 11 octobre 2022, à concurrence de la somme de 31 102 euros en droits et pénalités au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 ainsi que le rétablissement de ses déficits reportables des années 2016 et 2017.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :  
 S'agissant de la charge de la preuve :  
 2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ".  
 3. Il est constant que dans son courrier du 1er novembre 2019, la société requérante a accepté les rappels de taxe sur la valeur ajoutée se rapportant au rapprochement entre la taxe déclarée et le chiffre d'affaires encaissé au cours de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 ainsi qu'aux dettes fournisseurs des prestataires de services inscrites au bilan de clôture de l'exercice 2017. Par suite, elle supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions correspondantes. 
 S'agissant du rapprochement entre la taxe sur la valeur ajoutée déclarée et le chiffre d'affaires encaissé au cours de la période 2016 :  
 4. Aux termes de l'article 269 du code général des impôts : " () 2. La taxe est exigible : () / c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. () ".  
 5. Il résulte de la proposition de rectification du 2 septembre 2019 qu'en rapprochant la taxe sur la valeur ajoutée déclarée par le contribuable et le chiffre d'affaires encaissé au cours de la période contrôlée, l'administration fiscale a mis en évidence une insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée collectée d'un montant de 38 359 euros au titre de la période 2016. La société requérante soutient que le service a commis une erreur en établissant son tableau de rapprochement soit en omettant de neutraliser les sommes de 2,61 euros, 105 630 euros et 28 168 euros figurant à la fois dans les acomptes encaissés et dans les créances clients à la clôture de l'exercice 2016, soit en retenant ces sommes dans les acomptes encaissés alors qu'ils ne figuraient plus en comptabilité à la clôture de l'exercice. L'administration fait valoir que pour effectuer les rapprochements de taxe sur la valeur ajoutée, le vérificateur a comparé pour chaque exercice le chiffre d'affaires apparaissant sur ses déclarations de résultat à celui figurant au compte de résultat, corrigé des sommes dues par les clients ainsi que des factures et avoirs à établir au début et à la fin de chaque exercice, ce qui lui a permis de constater que les ventes enregistrées les 26 septembre et 31 octobre 2016 puis encaissés les 28 septembre et 14 novembre suivant, pour des montants respectifs de 2,61 euros, 105 630 euros et 28 168 euros, avaient été comptabilisés à tort sans taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, l'administration ne conteste pas que les sommes correspondantes avaient d'ores-et-déjà fait l'objet d'une comptabilisation dans les comptes clients de la société et d'un règlement enregistrés avant la clôture de l'exercice de sorte que la société requérante est fondée à soutenir que l'ajout des acomptes enregistrés en cours d'exercice correspondant à ces sommes fait double emploi avec celles enregistrées en comptes clients. Dans ces conditions, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée découlant du rapprochement entre la taxe sur la valeur ajoutée déclarée et le chiffre d'affaires encaissé au cours de la période 2016 doivent être réduits à la somme de 16 059 euros.   
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite par anticipation :  
 6. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. / Toutefois, les personnes qui effectuent des opérations occasionnelles soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'exercent le droit à déduction qu'au moment de la livraison. () ". 
 7. Il résulte de la proposition de rectification du 2 septembre 2019 que le vérificateur a constaté que la société requérante avait déduit par anticipation de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à des factures de prestations de service non réglées au 31 décembre 2017 pour un montant total de 25 319 euros ramené à la somme de 8 802 euros après dégrèvements. La société requérante ne conteste pas que la taxe sur la valeur ajoutée dont elle a ainsi procédé à la déduction n'était pas exigible à la clôture de la période vérifiée. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré le montant de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi déduite par anticipation, tel qu'il s'établissait au 31 décembre 2017, date de clôture de la période vérifiée.  
 En ce qui concerne la réduction des déficits reportables 2016 et 2017 : 
 8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ".  
 9. Il résulte des dispositions susmentionnées que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 10. La proposition de rectification du 2 septembre 2019 précise qu'il a été relevé lors des opérations de contrôles quatre écritures de charges correspondant à des frais de déplacement des deux gérants de la société requérante pour des montants de 37 786,08 euros en 2016 et 24 034,60 euros en 2017, pour M. B, ainsi que, pour M. A, de 33 000 euros en 2016 et 17 671,43 euros en 2017, pour lesquels la société requérante n'a pu apporter aucun justificatif au cours du débat oral et contradictoire, en dépit des demandes du service. Elle en déduit que ces charges non justifiées ne pouvaient être admises en déduction du résultat imposable sur le fondement du 1 de l'article 39 du code général des impôts. Si la société requérante soutient que le vérificateur a fait référence à des numéros correspondant à des comptes de crédit, cette circonstance ne saurait l'avoir induite en erreur quant à la nature des justifications qu'il lui était demandé d'apporter pour justifier de ces frais qui faisaient parallèlement l'objet d'écritures de charge. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.  
 11. En second lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. () / 3. Les allocations forfaitaires qu'une société attribue à ses dirigeants ou aux cadres de son entreprise pour frais de représentation et de déplacement sont exclues de ses charges déductibles pour l'assiette de l'impôt lorsque parmi ces charges figurent déjà les frais habituels de cette nature remboursés aux intéressés. / Pour l'application de cette disposition, les dirigeants s'entendent, dans les sociétés de personnes et les sociétés en participation qui n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, des associés en nom et des membres de ces sociétés. () / 5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : / a. Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ; / b. Les frais de voyage et de déplacements exposés par ces personnes ; / c. Les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels ; () ".  
 12. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.  
 13. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.  
 14. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 15. D'une part, compte tenu de ce qui a été dit au point 10, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la remise en cause des frais de déplacement de ses gérants identifiés dans la proposition de rectification par référence aux comptes de crédit 64111000 et 641112000 aurait dû conduire à une diminution de son résultat imposable pour les années en litige.  
 16. D'autre part, la SARL Techmacom soutient que les sommes en cause correspondent à la rémunération de ses gérants au titre de leurs déplacements et que l'administration ne démontre ni même n'allègue que leurs rémunérations seraient exagérées. Toutefois, l'administration fait valoir, sans être sérieusement contredite, que si la société requérante a dans un premier temps comptabilisé ces sommes, qui présentent un caractère forfaitaire, en tant que rémunérations, elle a ensuite corrigé la nature comptable de ces opérations en les inscrivant au compte 6152 qui correspond à un compte de charges au titre des frais de voyage et déplacement. Si la société requérante soutient qu'il s'agirait d'un retraitement d'ordre purement comptable visant à isoler les rémunérations selon qu'elles ont été engagées ou non pour des déplacements, elle ne produit aucun élément de nature à corroborer cette allégation ni même de nature à démontrer qu'elle aurait entendu octroyer un complément de rémunération à ses gérants prenant la forme d'une prise en charge forfaitaire de leurs frais de déplacement. Ainsi, l'intéressée ne démontre pas que cette comptabilisation résulterait d'une simple erreur comptable commise à son détriment. Par ailleurs, si la société requérante soutient que ces sommes présentent le caractère d'allocations forfaitaires inhérentes à l'exercice des fonctions de ses gérants, elle ne conteste pas qu'elle avait déjà comptabilisé, au titre des années en litige, des frais de cette nature qu'elle a remboursés à ses dirigeants sur la base de justificatifs et inscrits dans le compte de charges correspondant de sorte que les dispositions précitées du 3 de l'article 39 du code général des impôts font obstacle à ce que ces sommes puissent être admises en déduction.  
 17. Pour les mêmes motifs, l'intéressée n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations des paragraphes nos 80 et 90 de la documentation administrative de base référencée BOI-BIC-BASE-40-10 ni à soutenir que cette erreur de comptabilisation caractériserait une surtaxe dont elle serait fondée à demander la compensation sur le fondement de l'article des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales et des énonciations de la doctrine administrative de base référencée BOI-BOFIP-CTX-DG-20-40-20. 
 18. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SARL Techmacom est seulement fondée à demander la décharge partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 à concurrence de la somme de 22 300 euros. Le surplus des conclusions à fin de décharge de la requête est rejeté.  
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante pour l'essentiel, le versement à la SARL Techmacom d'une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La SARL Techmacom est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 à concurrence de la somme de 22 300 euros.  
 Article 2 : L'Etat versera à la SARL Techmacom une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Techmacom et à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est. 
 Délibéré après l'audience du 7 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Briquet, président, 
 M. Torrente, premier conseiller, 
 M. Rifflard, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 novembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 V. TORRENTELe président, 
 Signé 
 B. BRIQUET       
 La greffière, 
 Signé 
 A. DEFORGE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution du présent jugement.