TA69 · 6ème chambre — 13 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés respectivement le 15 avril 2022 et le 16 janvier 2023, la SASU JM Conseil, représentée par la Selarl Arbor, Tournoud et associés, agissant par Me Wolf, demande au tribunal : 
 1°) la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice 2015, 2016 et 2017. 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative 
 Elle soutient que : 
 - la procédure est irrégulière dès lors qu'elle n'a pas été destinataire de la réponse aux observations du contribuable en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; le service ne peut utilement se prévaloir de l'envoi de ce document à son conseil en l'absence de mandat et de clause d'élection de domicile ; 
 - l'avis de mise en recouvrement est irrégulier au regard des dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dès lors, d'une part, qu'il vise une proposition de rectification du 5 juin 2018, et non celle du 13 juin 2018 dont elle a été destinataire, d'autre part, qu'il vise un avis de la commission des impôts du 5 avril 2019 alors que le seul avis qui lui a été notifié date du 3 avril 2019, et enfin qu'il vise la réponse aux observations du contribuable du 27 août 2018 dont la société n'a jamais été destinataire ; 
 - la remise en cause de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 44 octies A I du code général des impôts n'est pas fondée dès lors que son activité, qui se réalisait principalement dans ses locaux au 34, avenue de l'Europe à Grenoble (38100) ne peut être qualifiée de non-sédentaire au regard notamment du BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20140625 n°170, 230, 330 ; la doctrine prévoit que la contribuable doit disposer en zone d'une implantation matérielle (commerce, cabinet, atelier) et de moyens d'exploitation lui permettant d'exercer une activité économique et de réaliser des recettes professionnelles quels que soient les relations ou liens de dépendance de cette unité économique avec un centre de décision extérieur à la zone franche (4 L-6135 n°7, 21, 23 ; 4 A-2141 n°99, 114, 115, 116 ; BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20 n°150 ; 4 A-4-98 n°6, n°7 ; 4 A-1-07 n°27 ; 4 A-7-97 n° 22) ; il n'est pas exclu qu'une partie de l'activité puisse, en raison de sa nature, s'exercer chez les clients situés hors zone ; la présence effective de M. A dans les locaux situés au 34 avenue de l'Europe à Grenoble en ZFU est démontrée ; 
 - en tout état de cause, la condition tenant à la réalisation d'au moins 25 % du chiffre d'affaires en zone France urbaine (ZFU) est respectée compte tenu du lieu de réalisation de la prestation de service au regard notamment de la doctrine (Inst. 6-10-2004, 4 A-8-04 n° 32 ; BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20-20140625 n°270) et de la réponse ministérielle n°10650 publiée au journal officiel du Sénat le 4 juin 2015 ; 
 - les conditions permettant la mise à la charge des majorations et intérêts de retard ne sont pas réunies. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 11 juillet 2022, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SASU JMB Conseil ne sont pas fondés. 
 La clôture d'instruction a été fixée au 6 mars 2023 par une ordonnance du 7 février 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Delahaye, premier conseiller ; 
 - et les conclusions de Mme Sautier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SASU JM Conseil, dont M. A est le gérant et l'associé unique et qui exerce une activité de conseil auprès des entreprises en matière de santé, sécurité et environnement des ressources humaines, a été créée en 2014 sous la dénomination SASU Riskexpert Pro. Son siège social était situé au 34 avenue de l'Europe à Grenoble en zone France urbaine (ZFU). Aux termes d'une décision de l'associé unique du 10 mai 2017, son siège social a été transféré au 127, rue Louis Becker à Villeurbanne à l'adresse du domicile de M. A et elle a pris la dénomination sociale " SASU JM Holding " avant de devenir " SASU JM Conseil " par décision du 31 décembre 2018. La SASU JM Conseil a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2014 au 31 mars 2017, au terme de laquelle le service a remis en cause le bénéfice de l'exonération d'impôt sur les sociétés dont elle a bénéficié pour implantation d'une activité dans une zone franche urbaine prévue par les dispositions de l'article 44 octies 1 du code général des impôts, et a mis en recouvrement les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés correspondantes suite à l'avis favorable aux rectifications de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Lyon en date du 15 mars 2019. A la suite du rejet de sa réclamation préalable, la SASU JM Conseil demande au tribunal la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 2015, 2016 et 2017.  
 Sur la procédure : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (). Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Aux termes de l'article L. 57 A du même code : "  I. - En cas de vérification de comptabilité ou d'examen de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou d'un contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 €, l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable. ". Pour l'application de ces dispositions, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable, personne physique ou morale, pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte, sauf stipulation contraire, élection de domicile auprès de ce mandataire. Lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance du service en charge de la procédure d'imposition, celui-ci est en principe tenu d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de cette procédure. En revanche, lorsque le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour l'assister dans ses relations avec l'administration ne contient aucune mention expresse habilitant le mandataire à recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition, ce mandat n'emporte pas élection de domicile auprès de ce mandataire. Dans ce cas, l'administration doit notifier l'ensemble des actes de la procédure au contribuable, alors même que le mandat confie au mandataire le soin de répondre à toute proposition de rectification, d'accepter ou de refuser toute rectification. Si, cependant, l'administration procède à une notification non au contribuable lui-même, mais à une personne qui se présente comme son mandataire, il appartient au juge d'apprécier, eu égard à l'ensemble des circonstances de l'espèce, si la notification est parvenue au contribuable et si, par suite, elle peut être regardée comme régulière. 
 3. Il résulte de l'instruction qu'en réponse à la proposition de rectification du 13 juin 2018 adressée à la SASU JM Holding, cette dernière a formulé des observations par un courrier du 11 juillet 2018 de son cabinet d'avocats, la Selarl Arbor, Tournoud et associés, agissant par Me Wolf précisant agir pour le compte de la société. Le service vérificateur a ensuite adressé à ce dernier la réponse aux observations du contribuable du 27 août 2018, réceptionnée le 29 août 2018. Si un avocat a qualité pour représenter son client devant l'administration sans avoir à justifier du mandat qu'il est réputé avoir reçu de ce dernier dès lors qu'il déclare agir pour son compte, cette seule déclaration ne vaut pas élection de domicile auprès de ce mandataire à défaut de déclaration expresse en ce sens. Par suite, en l'espèce, l'administration aurait dû adresser sa réponse aux observations du contribuable à ce dernier personnellement Toutefois, il résulte de l'instruction que, suite au maintien de la position de l'administration dans sa réponse aux observations du contribuable, la SASU JM conseils a réitéré, par courrier du 9 novembre 2018 présenté par son avocat, sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui s'est ainsi réunie  le 15 mars 2019 et émis un avis après avoir notamment entendu lors de cette séance le conseil et le dirigeant de la société, et qu'elle a présenté ensuite une réclamation préalable. Dans ces conditions, cette réponse aux observations du contribuable doit être regardée comme lui étant parvenue par l'intermédiaire de son conseil, lequel la lui a nécessairement communiquée afin de le mettre à même de décider, en toute connaissance de cause, de solliciter la saisine de la commission puis de former une réclamation préalable. Ainsi, dans les circonstances de l'espèce, le moyen tiré de ce que la procédure est irrégulière en l'absence de communication au contribuable de la réponse apportée par l'administration aux observations du contribuable doit être écarté. 
 4. En second lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. () Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. ". 
 5. Eu égard à ce qui a été dit au point précédent, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de ce que l'avis de mise en recouvrement fait référence à une réponse aux observations du contribuable dont elle n'a pas été destinataire. En outre, si cet avis de mise en recouvrement fait mention d'une proposition de rectification en date du 5 juin 2018, au lieu du 13 juin 2018, et d'une notification de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 5 avril 2019, alors, selon la société requérante, que cette notification serait intervenue le 3 avril 2019, il résulte de l'instruction que les autres mentions de cet avis sont exactes et que ces simples erreurs matérielles, qui n'ont pas privé la société requérante de contester utilement les impositions en litige, ne sont en conséquence pas de nature à en entraîner la décharge.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2020, créent des activités dans les zones franches urbaines () sont exonérés d'impôt sur le revenu () à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone (). Pour bénéficier de l'exonération, l'entreprise doit répondre cumulativement aux conditions suivantes : () d) Son activité doit être une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 et du 5° du I de l'article 35 ou une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l'article 92. Sont toutefois exclues les activités de crédit-bail mobilier et de location d'immeubles à usage d'habitation. () / Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine- territoire entrepreneur mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines - territoires entrepreneurs. () ".  
 7. L'implantation d'une activité en zone franche urbaine, en l'absence de salarié, s'apprécie, pour le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts (CGI), au regard de tous éléments pertinents, notamment de la situation des locaux et des moyens d'exploitation utiles à cette activité et de son lieu d'exercice effectif. 
 8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable remplit les conditions légales d'une exonération. 
 9. Il résulte de l'instruction, notamment de la réponse aux observations du contribuable du 27 août 2018, que pour remettre en cause le bénéfice de l'exonération d'impôt sur les sociétés pour implantation d'une activité dans une zone franche urbaine prévue par les dispositions de l'article 44 octies A 1 du code général des impôts, le service a relevé que la condition tenant à l'exercice effectif de l'activité dans la zone n'est pas remplie et qu'en tout état de cause, s'agissant d'une activité non sédentaire, le chiffre d'affaires des clients situés dans la zone franche urbaine est inférieur à 25 %. 
 10. La SASU JM conseils, qui ne dispose pas de salarié, fait valoir que son activité de conseil en matière de santé, sécurité et conditions de travail des employeurs et organisation est principalement une activité de nature sédentaire exercée, durant la période vérifiée au 34 avenue de l'Europe à Grenoble où elle dispose de locaux en location d'une surface de 90 m², d'un abonnement téléphonique et d'un abonnement internet, et où elle assure sa gestion administrative, sa gestion commerciale, l'établissement de devis, la tenue des documents comptables et fiscaux, qu'elle y travaillait en relation avec les autres membres du réseau adhérent à la " compagnie des RH " implantés dans le même immeuble " le trident " et que son expert-comptable était basé à proximité dans la région grenobloise. Toutefois, il résulte de l'instruction que les locaux de la SASU JM Conseils situés à Grenoble ont fait l'objet sur une partie de la période en litige d'une sous-location au bénéfice de M. C, que la société n'y détenait aucun matériel de bureau et informatique, et qu'il n'est pas démontré qu'elle y était dotée d'une ligne téléphonique fixe propre, ni même d'un abonnement interne, alors que, durant la période vérifiée, son dirigeant, M. A, était également le dirigeant de la SASU Riskexpert, domiciliée à son adresse personnelle située à Villeurbanne dans le département du Rhône et dont l'objet social recouvre des activités similaires à l'activité de la société requérante, consistant principalement en une activité de recherche documentaire, d'analyse et de rédaction, qui pouvait s'exercer depuis n'importe quel lieu comprenant une connexion internet. En se bornant à produire une attestation du 11 février 2019 de M. C à qui la société requérante a sous-loué ses locaux, une attestation du 4 février 2019 du président de l'association " la compagnie des RH " indiquant que la SASU Risk Expert Pro, adhérente à l'association, a régulièrement utilisé ses locaux pour développer son activité, une attestation du 3 février 2018 de la présidente de la société Rezo GS indiquant avoir rencontré " M. A à de nombreuses reprises à son bureau au Trident ou au siège de la compagnie des RH située dans le même immeuble ", une attestation non datée de la gérante de la société Arcade Paie indiquant avoir rencontré M. A au travers de sa société Risk Expert Pro notamment " au siège de la compagnie, ou à son bureau" et que " ces échanges ont été fructueux puisque plusieurs de ses clients ont eu recours à son expertise ", ainsi que plusieurs compte-rendu de réunions de la " compagnie des RH ", la SASU JM conseils, en admettant même que son activité présente un caractère sédentaire, ne peut en tout état de cause être regardée comme démontrant avoir exercé une activité implantée en zone franche urbaine ouvrant droit au bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 44 octies A du code général des impôts.  
 11. En second lieu, la société requérante n'est pas fondée, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, à se prévaloir des énonciations du BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20-20140625, ni de celles des instructions 4 L-6135, 4 A-2141, 4 A-4-98, 4 A-1-07, 4 A-7-97, 4 A-8-04, ni de la réponse ministérielle à une question écrite de M. B, sénateur, publiée au Journal officiel du Sénat le 4 juin 2015 relative à la nouvelle fiscalité applicable aux zones franches urbaines qui ne donnent pas une interprétation différente de la loi dont il a été fait application précédemment. 
 Sur les pénalités : 
 12. Il est constant que les rappels d'impôt sur les sociétés en litige n'ont pas été assorties de majorations. Par suite, la contestation de la société requérante à ce titre est dépourvue d'objet. 
 Sur les intérêts de retard : 
 13. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " : I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () ". 
 14. Il résulte de l'instruction que la société requérante ne peut utilement solliciter la remise des intérêts de retard mis à sa charge en application des dispositions précitées, lesquels n'ont pas le caractère d'une sanction mais vise à réparer le préjudice subi par le trésor du fait de la perception différée de la créance. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la SASU JM Conseils n'est pas fondée à solliciter la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercice 2015, 2016 et 2017. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er :  La requête de la SASU JM Conseils est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SASU JM Conseils et au directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône 
 Délibéré après l'audience le 30 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 M. Delahaye, premier conseiller, 
 Mme Collomb, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 L. DelahayeLe président, 
 J. Segado 
 La greffière, 
 N. Renoud-Genty 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Un greffier,