TA33 · 3ème Chambre — 2 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 25 mai 2022 et des mémoires enregistrés le 7 mars 2023, le 5 juillet 2023 et le 29 novembre 2023, M. C A, représenté par Me Bouclier, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits, intérêts et pénalités, auxquels il a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018, pour une somme totale de 62 808 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - la vérification de comptabilité menée au titre des années contrôlées 2017 et 2018 est irrégulière dès lors, d'une part, que le contrôle n'a pas permis le débat oral et contradictoire avec le vérificateur et, d'autre part, que la proposition de rectification ne mentionne pas l'article L. 76 B du livre des procédures fiscale et la possibilité pour lui de solliciter les informations recueillies auprès des tiers ; 
 - la taxation d'office effectuée par l'administration fiscale au titre des années 2017 et 2018 a été révélée par la vérification de comptabilité, l'irrégularité de la procédure est par conséquent de nature à remettre en cause le bien-fondé des impositions supplémentaires ;   
 - il n'a pas à payer les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre des années 2016, 2017 et 2018 dès lors qu'il a droit à bénéficier de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 293 B du code général des impôts, son chiffre d'affaires n'atteint pas le seuil indiqué dans cet article, l'administration fiscale lui impute à tort le chiffre d'affaire de l'activité de Mme B, qui possède son propre numéro Siren et est distincte de la sienne.  
 Par des mémoires en défense enregistrés le 2 décembre 2022, le 23 mai 2023 et le 10 novembre 2023, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.  
 En application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, le tribunal a adressé le 20 mars 2024 à la direction régionale des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine une demande de pièce pour compléter l'instruction. Cette pièce, réceptionnée le 21 mars 2024 n'a pas été communiquée. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fazi-Leblanc, première conseillère,  
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public,  
 - et les observations de Me Bouclier, représentant M. A.   
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A a créé une entreprise de vente de spa et de produits de bien-être le 1er février 2008, sise à Vares (Lot-et-Garonne), qui relève du régime de la micro-entreprise prévu à l'article 50-0 du code général des impôts et il commercialise des spas et produits de bien-être, sous l'enseigne " Un spa chez soi ". M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2016 à l'issue duquel l'administration fiscale, considérant que les conditions lui permettant de bénéficier du régime de franchise en base en matière de taxe sur la valeur ajoutée, prévues à l'article 293 B du code général des impôts, n'étaient pas réunies pour l'année 2016, lui a adressé une proposition de rectification datée du 24 décembre 2019, comportant notamment un rappel de taxe sur la valeur ajoutée à ce titre, d'un montant de 10 817 euros en droits. Compte tenu de l'absence de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée, les rehaussements ont été effectués suivant la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66-3 du livre des procédures fiscales. L'entreprise de M. A a ensuite fait l'objet d'une vérification de comptabilité engagée par l'avis du 4 février 2020, qui a concerné la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 et à l'issue de laquelle l'administration fiscale a adressé à M. A une proposition de rectification du 23 septembre 2020 par laquelle elle lui a notamment notifié son intention de procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de ces deux exercices. Les rehaussements ont été effectués suivant la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66-3 du livre des procédures fiscales. A l'issue de la phase contradictoire, par un avis daté du 15 décembre 2020, l'administration fiscale a mis en recouvrement les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 pour une somme totale de 62 808 euros, dont 12 721 euros au titre de 2016 et 50 087 euros au titre des années 2017 et 2018. A la suite du rejet de sa réclamation contentieuse le 31 mars 2022, M. A demande au tribunal de le décharger de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour une somme totale de 62 808 euros.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition pour les années 2017 et 2018 :   
 S'agissant de la procédure de taxation d'office :  
 2. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes. (). ".  
 3. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Aux termes de l'article 293 B dans sa rédaction applicable au litige : " I.-Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : a) 82 200 € l'année civile précédente ; b) Ou 90 300 € l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : a) 32 900 € l'année civile précédente ; b) Ou 34 900 € l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a.() VI.-Les seuils mentionnés aux I à V sont actualisés chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu et arrondis à la centaine d'euros la plus proche. (). ". Au terme de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales : " Le défaut de présentation de la comptabilité est constaté par procès-verbal que le contribuable est invité à contresigner. Mention est faite de son refus éventuel. ". En vertu des dispositions de l'article 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ".  
 4. Il résulte de l'instruction que le vérificateur a obtenu auprès des autorités administratives des Pays-Bas des informations sur les transactions commerciales intervenues entre 2016 et 2018 avec le fournisseur Rijnberg auprès duquel M. A avait reconnu se fournir lors de la visite de contrôle fiscal du 13 février 2020, que cet opérateur a indiqué avoir enregistré, sous la référence de l'entreprise " un spa chez soi "  des ventes de 92 292,70 euros en 2016, 126 769,15 euros en 2017 et 75 549,43 euros en 2018, montant qui faisaient obstacle au bénéfice du régime de la franchise en base pour les trois années à compter toutefois du mois de juillet 2016 pour cette année, puisque c'est à compter de ce mois que le seuil de 82 800 euros a été atteint.  
 5. Si M. A soutient que ces montants comportent à la fois les achats de son entreprise et ceux de l'entreprise de Mme B, distincte de la sienne, qui commercialise des couvertures de spa, l'administration fiscale verse en défense les échanges de courriels entre le fournisseur néerlandais et M. A, selon lesquels l'entreprise hollandaise a interrogé M. A sur l'utilisation du numéro Siren 493 998 173, non utilisable car étant celui de son activité radiée en 2010 et M. A a répondu le 9 février 2018 que le numéro Siren à utiliser était 819 336 00, numéro correspondant à celui de Mme B. En outre, Mme B, qui a fait l'objet d'un contrôle fiscal en 2019, a indiqué par courriel aux services fiscaux que M. A s'était servi de son numéro de TVA pendant trois ans en indiquant " gérant de l'entreprise un spa chez soi et son fournisseur est évolution spa siégeant au Pays-Bas ". Si M. A fournit quatre factures de l'entreprise de Mme B pour démontrer que l'activité de celle-ci est distincte de la sienne, ces éléments, pas plus qu'un supposé échange de messages avec Mme B par lequel elle reviendrait sur les informations données aux services fiscaux, ne sont pas suffisamment probants pour aller à l'encontre de ceux apportés par l'administration fiscale. Dans ces conditions, il résulte de l'instruction, d'une part, que l'ensemble des achats précités ont été fait pour le compte de l'activité du requérant et, d'autre part, que le seuil pour appliquer le régime de la franchise en base était dépassé dès juillet 2016. Ainsi, en l'absence de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée à compter de ce mois, l'administration a pu à bon droit taxer d'office les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en résultant.  
 S'agissant du respect des principes du contradictoire du contrôle relatif aux exercices 2017 et 2018 : 
 6. Les irrégularités qui peuvent affecter une procédure de vérification de comptabilité sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie lorsque le contribuable se trouve en situation de taxation d'office et que cette situation n'a pas été révélée par la vérification. 
 7. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la comptabilité de M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2016 puis d'une vérification de comptabilité au titre des années 2017 et 2018. Ainsi qu'il a été dit au point 5, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a taxé d'office à bon droit les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2017 et 2018. Il résulte également de l'instruction que M. A avait été informé par la proposition de rectification datée du 24 décembre 2019 concernant l'année 2016 que la franchise en base de la taxe sur la valeur ajoutée avait cessé d'être appliquée à son entreprise à compter du mois de juillet 2016 du fait du franchissement des seuils prévus pour le maintien de ce régime, rendant ainsi son activité taxable à la taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, le moyen tenant à l'irrégularité de la procédure de contrôle est inopérant pour 2017.  
 8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables.(). ". Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. Lorsqu'après la fin des opérations de contrôle sur place, le vérificateur obtient des pièces nouvelles, celles-ci sont présumées ne pas avoir fait l'objet d'un débat oral et contradictoire, sauf preuve contraire rapportée par l'administration. L'absence de débat, dans une telle hypothèse, n'est en principe pas de nature à affecter la régularité de la procédure d'imposition, sauf s'il apparaît que les pièces recueillies après la fin des opérations de vérification, en raison de leur teneur, de leur portée et de l'usage qui en a été fait par l'administration, impliquaient la réouverture du débat oral et contradictoire sur la comptabilité de l'entreprise. 
 9. Il résulte de l'instruction que l'intervention sur place relative à la vérification de comptabilité portant sur les années 2017 et 2018 s'est déroulée le 13 février 2020 et qu'elle a donné lieu à un compte-rendu d'entretien daté du même jour, rédigé en présence de M. A et versé au dossier. Ce compte-rendu relate les précisions données par M. A sur le processus d'achat et de vente des spas. Il mentionne qu'aucun élément comptable n'a été remis le 13 février 2020, M. A ayant déclaré n'avoir conservé aucun document à la cessation de l'activité le 31 octobre 2019. Il précise que les relevés de compte présentés par M. A ce même jour n'ont permis de relever aucun virement du fournisseur, que M. A a indiqué être dans l'impossibilité d'identifier les achats, ni la marge de manière précise, qu'il a reconnu ne pas avoir déclaré les revenus afférents à l'exercice de son activité de vente. Le compte-rendu indique enfin que la vérificatrice a invité M. A à lui communiquer tous les éléments pour déterminer son chiffre d'affaire. En outre, la vérificatrice a établi le même jour un procès-verbal de défaut de présentation de la comptabilité, qu'elle a signé ainsi que M. A. Par un courrier du 14 février 2020, la vérificatrice a informé M. A de l'exercice de son droit de communication vis-à-vis des autorités fiscales des Pays-Bas, puis par un courrier du 9 mars 2020 de ce que les autorités fiscales avaient transmis des renseignements qui seraient communiqués lors d'un prochain rendez-vous, à fixer ultérieurement. Si le contrôle s'est ensuite interrompu du fait de la crise sanitaire, il résulte de l'instruction que le vérificateur, a cherché à joindre M. A le 4 août 2020 en indiquant qu'il avait besoin de le joindre, puis le 16 septembre en indiquant qu'il attendait son appel. Il résulte de l'instruction qu'un entretien téléphonique a bien eu lieu le 18 septembre 2020 et si M. A soutient que le vérificateur ne lui a pas transmis d'informations, il ne résulte pas de l'instruction que M. A, ait souhaité faire part d'éléments complémentaires. Compte tenu des échanges postérieurs à la première réunion de vérification de comptabilité du 13 février 2020 et alors que le requérant ne conteste pas l'existence d'un entretien téléphonique avec le vérificateur le 18 septembre 2020 et ne soutient ni même n'allègue qu'il n'aurait pu faire valoir ses éléments, la procédure de contrôle s'est tenue du 13 février 2020 au 18 septembre 2020 et ne s'est pas arrêtée à l'issue de la visite du 13 février 2020 comme le soutient à tort le requérant. Dans ces conditions et nonobstant la circonstance que l'administration fiscale n'ait pas établi de compte-rendu de l'entretien du 18 septembre 2020, le requérant n'apporte pas la preuve qui lui incombe que le vérificateur aurait refusé l'échange, ni même que la procédure aurait été entachée d'un défaut d'échange contradictoire. Dans ces conditions, le moyen tenant à l'irrégularité de la procédure de contrôle relative aux années 2017 et 2018 ne peut qu'être écarté. 
 S'agissant de la mention de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dans la proposition de rectification :  
 10. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L.76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. (). ".  
 11. M. A soutient que la procédure de contrôle est irrégulière dès lors que la proposition de rectification du 23 septembre 2020 ne cite par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et que l'absence de cette mention l'a privé de solliciter les documents obtenus par l'administration auprès de tiers. Toutefois, s'agissant des informations obtenues auprès des autorités administratives des Pays-Bas, l'administration fiscale a informé M. A par courrier du 14 février 2020 qu'elle avait mis en œuvre deux demandes d'assistance administratives internationales auprès des Pays-Bas concernant les transactions commerciales déclarées par les numéros de TAV NL810709922B01 et NL853264958B01. Elle l'a ensuite informé par courrier du 9 mars 2020 de la réponse des autorités fiscales à cette demande, puis elle a explicité les réponses apportées dans la proposition de rectification du 23 septembre 2020 en détaillant en annexe, les différentes transactions. Dès lors que, d'une part, l'information prévue par les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales citées au point 10 a eu lieu et que d'autre part, l'administration qui n'est pas tenue à une communication spontanée, n'a pas refusé de communiquer copie de ces renseignements faute de demande, il ne résulte pas de l'instruction que les dispositions de l'article L. 76 B aient été méconnues faute de mention expresse de cette possibilité de communication, laquelle n'est pas prévue par le texte, ni par les articles L. 57 ou L. 76 du libre des procédures fiscales s'agissant du contenu des propositions de rectification. Le moyen ne peut qu'être écarté.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2016, 2017 et 2018 :  
 12. Ainsi qu'il a été dit au point 5 c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que M. A n'était plus éligible au régime de la franchise en base à compter du mois de juillet 2016 puis pour les années 2017 et 2018. 
 13. Il résulte de l'instruction que pour déterminer le montant toutes taxes comprises des marchandises revendues, le service vérificateur a appliqué aux prix d'achats des acquisitions intracommunautaires, une marge de 30%, soit une fourchette basse de ce qui a pu être constaté sur une commande revendue 5 000 euros pour un prix d'achat de 3 270 euros, soit une marge de 52%, ou au regard des propres déclarations du requérant, faisant état d'une marge de 33%. En l'absence, d'une part de toute comptabilité, d'autre part de tout autre élément suffisamment probant permettant d'apprécier le caractère exagéré du chiffre d'affaires ainsi reconstitué, sur lequel la taxe sur la valeur ajoutée a été, à bon droit, calculée en dedans, M. A n'apporte pas la preuve de l'exagération des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés. 
 14. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a assujetti M. A à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour une somme totale de 62 808 euros au titre des années 2016, 2017 et 2018.  
 Sur les frais d'instance : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde.  
 Délibéré après l'audience du 4 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme D et Mme Fazi-Leblanc, premières conseillères,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 S. FAZI-LEBLANC 
 Le président, 
 D. FERRARILe greffier, 
 Y. JAMEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,