TA31 · 1ère Chambre — 14 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoires enregistrés les 25 mai 2022 et 2 août 2024, ce dernier n'ayant pas été communiqué, la société par actions simplifiées (SAS) VHF, représentée par Me Rodriguez, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge partielle des impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2017, 2018 et 2019 en droits, intérêts et pénalités pour un montant de 12 859 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 - les rémunérations perçues par Louise et Julia C sont déductibles de son résultat imposable ; 
 - à supposer que la réintégration des rémunérations perçues par Louise et Julia C soient justifiées, l'administration a, à tort, réintégré les cotisations sociales afférentes à ces rémunérations ; 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 - l'intérêt de retard afférent aux rectifications d'impôt sur les sociétés sont infondées ; 
 - dès lors que le bail professionnel conclu avec la SCI route de Cahors n'est pas fictif, la majoration pour abus de droit, infligée en application de l'article 1729 du code général des impôts est injustifiée ; 
 - la majoration pour manquement délibéré, infligée en application de l'article 1729 du code général des impôts est infondée. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 11 octobre 2022, le directeur chargé de la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SAS VHF ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Douteaud, 
 - les conclusions de M. Déderen, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Rodriguez, représentant la SAS VHF. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société par actions simplifiées (SAS) VHF exerce une activité de holding et est la société mère d'un groupe fiscalement intégré. Elle a été informée par un courrier du 30 juillet 2020 de l'ouverture d'un examen de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale lui a adressé, le 26 février 2021, une proposition de rectification mettant à sa charge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités au titre des exercices 2017 à 2019. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 15 octobre 2021. Par deux réclamations préalables des 25 octobre et 20 décembre 2021, rejetées le 29 mars 2022, la SAS VHF a contesté ces impositions. Par sa requête, la SAS VHF demande la décharge partielle de ces impositions supplémentaires, à hauteur de 12 859 euros, en droits et pénalités. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige : 
 Sur le terrain de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° () les dépenses de personnel () / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. () ". Il appartient au contribuable de justifier, quelle qu'ait été la procédure suivie à son encontre, que les rémunérations qu'il a déduites de son bénéfice imposable correspondent à un travail effectif. 
 3. Il résulte tout d'abord de l'instruction que par une décision d'assemblée générale mixte du 5 juin 2018, la SAS VHF a transféré son siège social à compter du 1er juin 2018 dans l'immeuble situé route de Cahors, à Gourdon (Lot), appartenant à la SCI, avec laquelle elle avait préalablement conclu un bail professionnel, le 1er janvier 2018. En application des dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, la brigade d'intervention interrégionale de Toulouse de la Direction Nationale des Enquêtes Fiscales a sollicité une visite de l'immeuble sis route de Cahors. Par une ordonnance du 4 octobre 2019, le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Cahors a autorisé l'administration fiscale à procéder aux opérations de vérification. La visite du 8 octobre 2019 a révélé que l'immeuble où la SAS VHF a établi son siège était exclusivement affecté à la résidence principale de son gérant, M. B C et de sa famille.  
 4. Il résulte en outre de l'instruction que Louise et Julia C, filles de M. B C, ont été nommées aux postes de directrices générales de la société, par décisions de l'assemblée générale des 23 décembre 2015 et 19 septembre 2018, fonctions qu'elles ont exercée à compter de l'année 2017 s'agissant de Louise et de l'année 2018 en ce qui concerne Julia. Pour réintégrer les charges déduites par la SAS VHF correspondant aux rémunérations perçues par Louise et Julia C au titre des exercices 2017 à 2019, l'administration s'est fondée sur le procès-verbal de visite selon lequel les directrices générales, qui ne disposaient pas d'un espace de travail au sein de l'immeuble sis route de Cahors, n'ont pu présenter aucun document de travail attestant la réalité du travail effectué dans l'intérêt de l'entreprise. 
 5. La société requérante soutient que les rémunérations litigieuses, d'un modeste montant, rétribuaient non pas un travail mais leur seule fonction de dirigeante dont l'administration ne soutient pas qu'elle serait fictive. Toutefois, la qualité de mandataire social d'une entreprise ne dispense pas la société requérante d'apporter la preuve, qui lui incombe, que ceux de ses salariés pourvus de cette qualité ont effectué un travail effectif, conformément aux conditions cumulatives fixées par les dispositions précitées du 1° du 1. de l'article 39 du code général des impôts. En se bornant à soutenir que Louise et Julia C participaient aux assemblées de la SAS VHF ainsi qu'à son comité d'orientation stratégique sans fournir aucun document de nature à justifier l'effectivité des missions accomplies par les intéressées pour le compte de l'entreprise durant les années en litige, la SAS VHF n'établit pas que les rémunérations de ces deux dirigeantes ont été engagées dans son intérêt social. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale les a réintégrées dans son résultat imposable au titre des exercices 2017 à 2019. 
 Sur le terrain de l'interprétation de la loi fiscale : 
 6. En deuxième lieu, le point 4150 de la doctrine publiée sous la référence BOI-BIC-CHG-40-40-10 n° 40 énonce que : " L'appréciation du caractère effectif des fonctions rémunérées dépend essentiellement des circonstances de fait propres à chaque affaire. () / Dans d'autres situations, cette appréciation se trouve facilitée par l'existence de circonstances particulières rendant impossible l'exercice de fonctions rémunérées. Ce peut être le cas, notamment des emplois impliquant une présence quotidienne du salarié sur les lieux de son travail, alors que le titulaire de l'emploi réside, de manière permanente, en un lieu incompatible avec la fréquence des déplacements qu'exigerait l'exercice effectif de ses fonctions. () ". Cette doctrine ne comporte toutefois pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application au point 5 du présent jugement. En tout état de cause, la SAS VHF ne peut utilement s'en prévaloir dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que Louise et Julia C ont accompli un travail en contrepartie de leur rémunération. 
 7. En troisième lieu, si la SAS VHF soutient que l'administration fiscale a commis une erreur en réintégrant les charges sociales afférentes aux rémunérations versées à ces deux dirigeantes dans son résultat imposable, il résulte des termes précités de l'article 39 du code général des impôts que les rémunérations incluent les cotisations sociales correspondantes aux salaires. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 8. En premier lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code () ".  
 9. Les conclusions à fin de décharge en droits des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés étant rejetées, par voie de conséquence, celles tendant à la décharge des intérêts de retard correspondants doivent être rejetées.   
 10. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; () ".  
 11. Par ailleurs, la charge de la preuve, en ce qui concerne les pénalités pouvant être infligées en cas d'abus de droit, est régie, non par les dispositions du dernier alinéa de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, mais par celles de l'article L. 195 A du même livre, en vertu desquelles la preuve incombe à l'administration, et par celles de l'article 1729 du code général des impôts, lesquelles prévoient également qu'il appartient à l'administration d'établir le bien-fondé des pénalités en cas d'abus de droit. Lorsque les éléments invoqués par l'administration permettent de regarder comme établie l'existence d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales mais ne permettent pas de justifier l'application de la majoration pour abus de droit au taux de 80 % prévue par le b de l'article 1729 du code général des impôts, il appartient au juge, alors même qu'il n'aurait pas été saisi d'une demande en ce sens, d'appliquer la majoration pour abus de droit au taux de 40 % et de substituer ce taux à l'autre en ne prononçant, en conséquence, que la décharge partielle de la pénalité contestée. 
 12. Il résulte du procès-verbal dressé à l'issue de la visite ordonnée par le juge des libertés et de la détention que l'immeuble pris à bail par la SAS VHF est exclusivement affecté à la résidence principale de son gérant et des membres de sa famille, cette destination ressortant également des plans du cabinet d'architecte concernant le bien. A cet égard, la circonstance que Louise et Julia C occupaient les fonctions de dirigeantes durant les années en litige ne saurait établir l'affectation d'une partie des locaux à une destination professionnelle alors que, d'une part, comme il a été dit au point 5, il n'est pas démontré que leur mandat s'accompagnait d'un travail réalisé dans l'intérêt de la société et que, d'autre part, la visite domiciliaire ordonnée par le juge des libertés et de la détention a mis en évidence qu'aucune pièce de la résidence n'était aménagée en bureau. Il résulte en outre de l'instruction qu'au cours des opérations de visite, l'administration fiscale a pris connaissance de factures originales établies pour la réalisation de travaux d'aménagement d'une piscine et d'un pool house révélant le caractère mensonger des factures initialement présentées par la société requérante portant sur la construction d'une annexe en vue d'accueillir des bureaux. Enfin, la visite ordonnée en application des dispositions prévues à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales a permis la saisine d'échanges de mails entre des membres du personnel de la SAS VHF et des sociétés spécialisées dans le bâtiment et l'aménagement demandant à ces dernières de ne pas mentionner la piscine dans le libellé des factures ou de remplacer sa désignation par celle de " bureau ". En se fondant sur l'ensemble de ces éléments, l'administration a rapporté la preuve du caractère fictif du bail professionnel conclu le 1er janvier 2018 par la SAS VHF et, ainsi, de l'abus de droit imputable à la société requérante.  
 13. En outre, dès lors que le bail professionnel fictif a été conclu dans le seul but de permettre à la société requérante de déduire des charges de son bénéfice imposable tels les loyers, des salaires fictifs et des dépenses d'eau sans que celles-ci ne correspondent à une activité exercée dans l'intérêt de l'entreprise et de pratiquer des amortissements injustifiés, elle doit être regardée comme étant le principal bénéficiaire de l'abus de droit. Par suite, l'administration fiscale a pu, à bon droit, mettre à sa charge la majoration prévue par les dispositions du b) de l'article 1729 du code général des impôts, au taux de 80 %. 
 14. En troisième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 15. Pour établir le caractère intentionnel du manquement de la société requérante à ses obligations déclaratives, l'administration fiscale a relevé que le gérant de la SAS VHF, par ailleurs père des dirigeantes dont les rémunérations ont été déduites du bénéfice imposable, ne pouvait ignorer l'absence de travail effectivement accompli par les intéressées et qu'ainsi ces sommes ne correspondaient pas à des sommes engagées dans l'intérêt de l'entreprise. Ce faisant, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé des majorations mises à la charge du requérant en application de l'article 1729 précité du code général des impôts. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des impositions supplémentaires et des contributions sociales auxquelles la SAS VHF a été assujettie au titre des exercices 2017, 2018 et 2019 doivent être rejetées.  
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie essentiellement perdante, la somme que la SAS VHF demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS VHF est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à La SAS VHF et au directeur chargé de la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 17 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Cherrier, présidente, 
 Mme Sarraute, première conseillère,  
 Mme Douteaud, première conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 janvier 2025. 
 La rapporteure, 
 S. DOUTEAUD        
 La présidente, 
 S. CHERRIER 
 La greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
                                    
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,