TA33 · 3ème Chambre — 2 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 30 mai 2022, M. et Mme A, représentés par Me Vaudron, demandent au tribunal :  
 1°) de les décharger des cotisations primitives d'impôt sur le revenu en droits, intérêts de retard et pénalités, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018 pour une somme totale de 51 861 euros ;  
 2°) de bénéficier du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement au titre de l'année 2018 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - les redressements notifiés par l'administration fiscale au titre de leur impôt sur les revenus 2017 sont exclusivement la conséquence de la vérification de la comptabilité de la société EB PRO dont ils ont fermement contesté les résultats, les cotisations primitives d'impôt sur le revenu ne sont pas dues pour les mêmes motifs que ceux qu'ils ont déjà développés à propos de la vérification de comptabilité de la société EB PRO ;  
 - s'agissant des revenus de l'année 2018, ils doivent être déchargés des redressements qui leur ont été notifiés dès lors que le crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement doit leur être appliqué puisqu'ils ont spontanément déclaré leurs revenus conformément aux prescriptions de l'article 60 II-L-3 de la loi 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;  
 - le bulletin des finances publiques BOI - IR - PAS - 50-10-30-10, paragraphe 70, confirme que les revenus ayant fait l'objet d'un réhaussement légalement exclu du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement puissent y ouvrir droit à condition que la procédure de rectification contradictoire ait été appliquée et que le contribuable soit de bonne foi.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 20 mars 2023, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et, pour le surplus, au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifiée par l'ordonnance n° 2017-1390 du 22 septembre 2017 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fazi-Leblanc, première conseillère,  
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A est associé à 48% dans la société à responsabilité limitée (SARL) EB PRO, spécialisée en construction de maisons individuelles et Mme A son épouse est gérante non associée de cette société. Au regard de leur déclaration de revenus 2017, M. et Mme A ont reçu un avis de non-imposition au titre de leurs revenus 2017 et aucune déclaration n'a été saisie par l'administration fiscale au titre des revenus de l'année 2018. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société EB PRO, l'administration fiscale a considéré que des charges de la société non justifiées devaient être réintégrées au bénéfice de la société sur les exercices 2017 et 2018 et qu'elles constituaient des revenus distribués pour les époux A au sens du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts. Le 10 décembre 2020, l'administration fiscale a adressé une proposition de rectification à M. et Mme A visant, d'une part, à rehausser leurs revenus imposables des années 2017 et 2018 du montant des revenus distribués et, d'autre part, à taxer l'ensemble de leurs revenus pour ces deux années, les revenus distribués, les allocations chômage perçues par M. A et les salaires perçus par Mme A en tant que gérante non associée. M. et Mme A ont contesté ces rehaussements à l'impôt sur le revenu au titre des années 2017 et 2018 et indiqué qu'ils avaient droit à bénéficier du dispositif du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement qui n'avait pas été retenu par l'administration fiscale pour l'année 2018. A la suite du rejet de leur réclamation contentieuse le 29 mars 2022, ils demandent au tribunal à être totalement déchargés des cotisations d'impôt sur le revenu au titre des années 2017 et 2018 qui ont été mises à leur charge.  
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Par une décision en date du 20 mars 2023, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement, en droits et majorations, à hauteur de 5 400 euros de cotisations d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 2018, correspondant à l'application du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement aux revenus de l'année 2018. L'administration a ainsi considéré que M. et Mme A avaient spontanément déclaré leurs revenus 2018 conformément aux dispositions du 3° de l'article 60-II-L de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2016. L'administration fiscale détaille le calcul de ce dégrèvement en indiquant, d'une part, que les revenus distribués n'entrant pas dans le champ d'application du prélèvement à la source, seuls sont considérés comme non exceptionnels les allocations chômage de M. A et les salaires de Mme A en tant que dirigeante non associée et, d'autre part, que la somme prise en compte au titre des salaires perçues par Mme A s'élève à 46 201 euros dès lors que la part non exceptionnelle est établie à hauteur du montant le plus élevé des montants nets imposables au titre des années 2015, 2016 et 2017. Les conclusions de la requête relatives à la demande d'application du crédit d'impôt modernisation au titre de l'année 2018 sont par conséquent devenues sans objet pour les salaires et allocations chômage, étant relevé que M. et Mme A ne contestent pas les calculs de l'administration fiscale relatifs à ces deux types de revenus. Par suite, le litige s'élève à 46 461 euros. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions sur le revenu au titre des années 2017 et 2018 :  
 En ce qui concerne les conséquences du contrôle fiscal de la société EB PRO : 
 3. Il résulte de l'instruction que l'imposition sur les revenus 2017 et 2018 de M. et Mme A est la conséquence des redressements effectués par l'administration fiscale à la suite de la vérification de la comptabilité de la société EB PRO, à l'issue de laquelle elle a considéré que des charges de la société non justifiées devaient être réintégrées au bénéfice de la société sur les exercices 2017 et 2018 et qu'elles constituaient des revenus distribués pour les époux A au sens du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts. Il résulte également de l'instruction que les requérants ont contesté le bien-fondé des rectifications opérées sur les comptes de la société par des réclamations contentieuses datée du 12 juillet 2021 et du 25 mai 2022 au motif que la durée de la vérification aurait excédé le délai de trois mois prévu au 1° du I e l'article L. 52 du livre des procédures fiscales. Pour contester les cotisations mises à leur charge au titre des années 2017 et 2018, les requérants se bornent à soutenir que ces impositions ne sont pas dues dès lors que les redressements de la société sont infondés sans apporter davantage de précisions. Toutefois, en vertu du principe d'indépendance des procédures, l'éventuelle irrégularité affectant la vérification de comptabilité de la société est sans influence sur le bien-fondé des impositions. Au surplus, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale, considérant que la limitation de la durée de vérification de comptabilité à trois mois prévue par le 1° du I l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ne s'appliquait pas en l'espèce a pris une décision définitive de rejet de la réclamation contentieuse relative à la société le 13 septembre 2022 et il ne résulte pas de l'instruction qu'un recours contentieux aurait été exercé contre cette décision. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a pu maintenir les conséquences financières du contrôle de la société au regard de l'impôt sur le revenu de M. et Mme A au titre des années 2017 et 2018.  
 En ce qui concerne l'application du dispositif du crédit d'impôt pour la modernisation et le recouvrement :  
 4. En premier lieu, l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 5. Aux termes des dispositions du 3 du L du II de l'article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 : " Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d'impôt prévu au A et du crédit d'impôt complémentaire prévu au 3 du E. ".  
 6. Aux termes du A du II de l'article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. ". Aux termes du 1 de l'article 204 A du code général des impôts : " Les revenus imposables à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères ou dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus fonciers, à l'exception des revenus mentionnés à l'article 204 D, donnent lieu, l'année au cours de laquelle le contribuable en a la disposition ou de leur réalisation, à un prélèvement. () ". Aux termes de l'article 204 D du même code : " Ne sont pas soumis au prélèvement prévu à l'article 204 A les indemnités, avantages, distributions, gains nets ou revenus mentionnés au dernier alinéa de l'article 80, aux I et II de l'article 80 bis, au I de l'article 80 quaterdecies et aux articles 80 quindecies, au 2° du b quinquies du 5 de l'article 158 et à l'article 163 bis G, les revenus soumis aux retenues à la source prévues aux articles 182 A, 182 A bis, 182 A ter et 182 B ainsi que les revenus de source étrangère qui ouvrent droit, en application d'une convention fiscale internationale, à un crédit d'impôt égal à l'impôt français correspondant à ces revenus ". Il résulte de ces dispositions que les revenus objet d'une retenue à la source sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts, n'entrant pas, conformément à l'article 204 D du même code, dans le champ d'application des dispositions de l'article 204 A, ne peuvent faire bénéficier du crédit d'impôt institué par le II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016. 
 7. M. et Mme A soutiennent que conformément au 3 du L du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, ils ont spontanément déclaré leurs revenus au sens qu'il a été donné par une réponse ministérielle du 26 janvier 2021, faisant valoir qu'ils ont été confronté à des difficultés techniques pour déclarer leurs revenus 2018 sur internet mais qu'ils ont bien renvoyé par courriel un exemplaire papier après échanges électroniques avec l'administration en novembre 2019 qui leur a adressé également par courriel une déclaration préremplie qu'ils ont complétée de la mention, en ligne 1GB " revenus des associés et gérants ", de la somme de 60 890 euros pour M. A et 10 659 euros pour Mme A, soit un total de 71 549 euros. M. et Mme A demandent l'application du dispositif du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement à leurs revenus 2018. 
 8. Il résulte de l'instruction que les sommes concernées par la demande de M. et Mme A sont constituées par les revenus distribués à hauteur de la somme totale de 87 194 euros et les traitements et salaires perçus par Mme A à hauteur de 70 800 euros et M. A à hauteur de 7 104 euros.  
 9. D'une part, ainsi qu'il a été dit au point 2, l'administration fiscale a fait partiellement droit à leur contestation en faisant application du dispositif du crédit d'impôt pour la modernisation et le recouvrement au salaire de Mme A et aux allocations chômage de M. A. Les modalités de cette prise en compte n'étant pas contestées, il doit être considéré qu'il a été fait entièrement droit à la prétention des requérants pour ces deux types de revenus. 
 10. D'autre part, s'agissant des revenus distribués, il résulte des dispositions et principes énoncés au point 6 que les revenus distribués de l'article 109 du code général des impôts sont exclus du dispositif du crédit d'impôt pour la modernisation et le recouvrement. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration fiscale a assujetti les époux A à des cotisations d'impôt sur le revenu pour cette catégorie de revenus, révélée à la suite du contrôle fiscal de la société. 
 11. En second lieu, si les requérant se prévalent de la doctrine fiscale référencée BOI_IR-PAS-50-10-30-10, et plus précisément son paragraphe n° 70, celle-ci ne fait pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application aux points précédents dès lors qu'elle ne prévoit de tempérament pour bénéficier du dispositif du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement que pour autant qu'il s'agisse de revenus éligibles à ce dispositif.  
 12. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à solliciter la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018.  
 Sur les frais d'instance :  
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A, à concurrence du dégrèvement d'impôt sur le revenu prononcé d'un montant de 5 400 euros. 
 Article 2 : Le surplus de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde.  
 Délibéré après l'audience du 4 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme C et Mme Fazi-Leblanc, premières conseillères,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 S. FAZI-LEBLANC 
 Le président, 
 D. FERRARILe greffier, 
 Y. JAMEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,