TA33 · 3ème Chambre — 2 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 31 mai 2022 et le 7 février 2023, la SARL Numissima Lac, représentée par Me Zimbris-Golleau, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et intérêts, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe forfaitaire sur les métaux précieux auxquels elle a été assujettie au titre de la période comprise entre le 1er juillet 2015 et le 30 juin 2018 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 
 - les pièces d'or qu'elle achète doivent être regardées non comme de l'or d'investissement, mais comme des objets de collection au sens du a du 2° du IV de l'article 256 du code général des impôts, de sorte que leur revente est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévue par l'article 297 A du même code ; en l'absence de marge réalisée à l'occasion de ces reventes, aucune taxe sur la valeur ajoutée ne pouvait lui être réclamée ; 
 - en tout état de cause, à supposer que ces pièces soient regardées comme de l'or d'investissement et que leur revente soit soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 298 sexdecies A du code général des impôts, l'administration ne pouvait lui refuser le bénéfice de l'exonération prévue par cet article en se fondant sur l'absence des mentions requises par l'article 98 B de l'annexe III à ce code sur ses factures, qui est illégal car cette exigence n'est pas prévue par la directive n°98/80/CE du 12 octobre 1998 et la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne  ; 
 En ce qui concerne la taxe forfaitaire sur les métaux précieux : 
 - les pièces qu'elle achète auprès des particuliers relevant de la catégorie des bijoux et assimilés et non de la catégorie des métaux précieux au sens de l'article 150 VI du code général des impôts et de la doctrine administrative publiée le 23 avril 2013 sous la référence BOI-RPPM-PVBMC-20-10, leur revente est exonérée de taxe forfaitaire sur les métaux précieux lorsque leur prix unitaire est inférieur à 5 000 euros. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 7 décembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Zimbris-Golleau, représentant la SARL Numissima Lac. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Numissima Lac exerce une activité d'achat et de revente d'or, d'argent, de platine, de pièces et d'objets précieux. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période comprise entre le 1er juillet 2015 et le 30 juin 2018, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur les reventes à la société holding Numissima de pièces d'or acquises auprès de particuliers, et a soumis également ces reventes à la taxe forfaitaire sur les métaux précieux. La société Numissima Lac demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations de taxe forfaitaire sur les métaux précieux auxquels elle a été assujettie pour des montants respectifs de 103 824 euros et de 79 473 euros en droits et intérêts au titre des exercices en 2016, 2017 et 2018. 
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 En ce qui concerne la nature des biens livrés : 
 2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () IV. - 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II () sont considérés comme des prestations de services ; 2° Sont également considérées comme des prestations de services (Disposition à caractère interprétatif) : a) Les opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux à l'exception des monnaies et billets de collection. Le chiffre d'affaires afférent à ces opérations est constitué par le montant des profits et autres rémunérations. Sont considérés comme des monnaies et billets de collection, les pièces en or autres que celles visées au 2 de l'article 298 sexdecies A en argent ou autre métal, ainsi que les billets qui ne sont pas normalement utilisés dans leur fonction comme moyen de paiement légal ou qui présentent un intérêt numismatique () ". 
 3. Aux termes de l'article 298 sexdecies A de ce code : " 1. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : a. Les livraisons, les acquisitions intracommunautaires et les importations d'or d'investissement, y compris lorsque l'or d'investissement est négocié sur des comptes or ou sous la forme de certificats ou de contrats qui confèrent à l'acquéreur un droit de propriété ou de créance sur cet or ; b. Les prestations de services rendues par les assujettis qui interviennent au nom et pour le compte d'autrui dans les opérations visées au a. 2. Est considéré comme or d'investissement : () b. Les pièces d'une pureté égale ou supérieure à 900 millièmes qui ont été frappées après 1800, ont ou ont eu cours légal dans leur pays d'origine et dont le prix de vente n'excède pas de plus de 80 % la valeur de l'or qu'elles contiennent. " 
 4. Aux termes de l'article 297 A du même code : " I. - 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. La définition des biens d'occasion, des œuvres d'art, des objets de collection et d'antiquité est fixée par décret () ". L'article 98 A de l'annexe III à ce code précise que : " III. - Sont considérés comme objets de collection les biens suivants, à l'exception des biens neufs : () 2° Collections et spécimens pour collections de zoologie, de botanique, de minéralogie, d'anatomie, ou présentant un intérêt historique, archéologique, paléontologique, ethnographique ou numismatique. () " 
 5. La société requérante n'ayant pas accepté les rehaussements portés à sa connaissance dans la proposition de rectification, la charge de la preuve incombe à l'administration. Toutefois, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci.  
 6. La SARL Numissima Lac soutient que les pièces d'or qu'elle achète auprès de particuliers et qu'elle revend à sa société holding ne sont que des copies d'anciennes pièces devant être qualifiées de " jetons " ou de " refrappes " n'ayant jamais eu cours légal. Elle estime qu'en l'absence de respect de cette condition prévue au b du 2 de l'article 298 sexies A du code général des impôts, les reventes de ces pièces ne peuvent être regardées comme des livraisons d'or d'investissement au sens de l'article 298 sexies A du code général des impôts sous lequel elle s'est placée par erreur, mais doivent être regardées comme des livraisons d'objets de collection soumises au régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge en application de l'article 297 A du code général des impôts. 
 7. Toutefois, aucune des factures établies à l'occasion de ces cessions ne précise que les pièces vendues constitueraient des " jetons " ou des " refrappes ", et son allégation générale selon laquelle le prix d'acquisition de " jetons " ou de " refrappes " serait largement inférieur à la valeur de marché des pièces originales ne suffit pas à établir que les pièces qu'elle a revendues étaient des copies. En outre, aucun élément ne démontre que ces pièces présenteraient un intérêt numismatique et constitueraient des pièces de collection au sens de l'article 256 du même code. La société requérante ne contestant pas que ces pièces remplissaient les autres conditions prévues par le b du 2 de l'article 298 sexdecies A relatives à la pureté de l'or dont ces pièces sont faites, à leur date de frappe et à leur prix de vente par rapport à la valeur de l'or qu'elles contiennent, les ventes de ces pièces doivent être regardées comme des livraisons d'or d'investissement au sens de ces dispositions. 
 En ce qui concerne le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 298 sexies A du code général des impôts : 
 8. Aux termes de l'article 98 B de l'annexe III au code général des impôts : " Afin de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 298 sexdecies A du code général des impôts, la facture relative aux opérations portant sur les pièces d'or d'investissement désignées au b du 2 de cet article mentionne pour ces pièces : a. Leur dénomination ; b. L'année et le pays de leur émission ; c. Leur poids en or ; d. Le cours de l'or fin sur le marché libre au jour de la livraison. ". 
 9. Il ressort de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne relative à la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, que l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée doit être accordée si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis. Il n'en irait autrement que si la violation de telles exigences formelles avait pour effet d'empêcher d'apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites.  
 10. Il résulte de l'instruction que l'administration, bien qu'ayant constaté que les ventes de la société requérante respectaient les conditions de fond auxquelles les dispositions du b du 2 de l'article 298 sexdecies A du code général des impôts subordonnent le droit à l'exonération de la taxe sur les livraisons d'or d'investissement, a remis en cause le droit de cette société à bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient au seul motif que les factures correspondant à ces ventes ne comportaient aucune mention de l'année et du pays d'émission des pièces concernées, ni leur poids en or, ni le cours de l'or fin sur le marché libre au jour de la livraison, et que si à partir de janvier 2018 avait été ajoutée la mention du poids total de ces pièces, celle de leur poids en or en était toujours absente, et méconnaissaient ainsi les dispositions de l'article 98 B de l'annexe III à ce code. 
 11. Il résulte toutefois de ce qui a été exposé au point 8 que le non-respect des exigences formelles de l'article 98 B de l'annexe III au code général des impôts ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable qui remplit les conditions de fond de l'article 298 sexdecies A du code général des impôts de l'exonération qu'il prévoit. La société requérante est en conséquence fondée à soutenir que l'administration ne pouvait légalement remettre en cause, sur ce fondement, son droit à bénéficier de l'exonération de la taxe et que la décharge des rappels qui lui ont été notifiés, en droits et intérêts, doit être prononcée. 
 Sur le bien-fondé des cotisations de taxe forfaitaire sur les métaux précieux : 
 En ce qui concerne la loi fiscale : 
 12. Aux termes de l'article 150 VI du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels, sont soumises à une taxe forfaitaire dans les conditions prévues aux articles 150 VJ à 150 VM les cessions à titre onéreux () : 1° De métaux précieux ; 2° De bijoux, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité. () ". Aux termes de l'article 150 VJ du même code : " Sont exonérées de la taxe : () 4° Les cessions ou les exportations des biens mentionnés au 2° du I de l'article 150 VI lorsque le prix de cession ou la valeur en douane n'excède pas 5 000 € () ".  
 13. Les bijoux, au sens et pour l'application du I de l'article 150 VI du code général des impôts, s'entendent des objets ouvragés, précieux par la matière ou par le travail, destinés à être portés à titre de parure, y compris lorsqu'ils ne sont pas composés de métaux précieux. Il s'ensuit que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que les pièces d'or qu'elle revend devaient être regardées comme des bijoux, et non comme des métaux précieux, et que ses ventes de pièces d'or, dont le prix était inférieur à 5 000 euros, devaient être exonérées de la taxe forfaitaire sur les métaux précieux en application du 4° de l'article 150 VJ du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 
 14. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 15. La société requérante se prévaut de la doctrine publiée sous la référence BOI-RPPM-PVBMC-20-10 publiée le 23 avril 2013 et soutient que les pièces d'or qu'elle revend étant des " refrappes " et non des monnaies, elles seraient ainsi exclues de la catégorie des " métaux précieux " par les paragraphes 20 et 60 de cette doctrine et relèveraient de la catégorie " bijoux " en tant que " objet d'or travaillé ". Il résulte toutefois de ce qui a été exposé précédemment que la société ne démontre pas que ces pièces d'or seraient des copies de monnaies. Le mode de fabrication de ces pièces en grand nombre ne permet pas davantage de les regarder comme des objets travaillés. La société n'est donc pas davantage fondée, en se prévalant de l'interprétation de la loi fiscale, à obtenir la décharge de la taxe forfaitaire sur les métaux précieux à laquelle ces reventes de pièces d'or ont été soumises. 
 16. Il résulte de ce qui précède que la SARL Numissima Lac est seulement fondée à obtenir la décharge des rappels, en droits et intérêts, de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. L'Etat étant la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, il y a lieu de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à sa charge la somme de 1 500 euros à verser à la SARL Numissima Lac au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La SARL Numissima Lac est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie, en droit et pénalités. 
 Article 2 : L'Etat versera à la SARL Numissima Lac la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Numissima Lac est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Numissima Lac et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde. 
 Délibéré après l'audience du 4 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme B et Mme A, premières conseillères. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 E. B 
 Le président, 
 D. FERRARI       Le greffier, 
 Y. JAMEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,