TA34 · 2ème chambre — 1 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 13 juin 2022, 22 mars, 2 mai, 25 mai et  
 9 octobre 2023, 30 mai et 3 juin 2024, M. A B, représenté par Me Naïm puis par  
 Me Subirats puis par lui-même, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, en droits et pénalités ; 
 2°) de condamner l'Etat aux entiers dépens de l'instance ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros en application de l'article  
 L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - le service n'était pas fondé à appliquer l'article 109-1-2° du code général des impôts, et l'article 111 c) de ce code, substitué par le service au stade de la réclamation préalable, ne peut pas davantage fonder les rehaussements en litige ;  
 - les recettes reconstituées à raison de l'activité de la société dont il est le gérant ne sauraient de ce seul fait constituer des distributions occultes ; le service ne rapporte ni la preuve de l'existence de ces distributions ni la preuve d'une intention libérale ; 
 - c'est à tort que le service a fait application de la majoration de 40% pour manquement délibéré s'agissant des revenus réputés distribués contestés ; 
 - concernant l'application de la majoration de 40% pour manquement délibéré aux autres chefs de redressement en litige, sa bonne foi doit être retenue, il n'a pas eu d'intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 novembre 2022, 30 mars et 11 mai 2023, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Villemejeanne, rapporteure publique, 
 - et les observations de M. B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B est le gérant et l'unique associé de la société anonyme à responsabilité limitée (Sarl) Les Fontaines de la Babote, qui exploite sous l'enseigne " Il Mercato " une activité de restauration traditionnelle à Montpellier. Afin de tirer les conséquences de la vérification de comptabilité dont la société a fait l'objet, le service a assujetti M. B à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016 dont il demande la décharge en droits et pénalités. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne l'existence de revenus distribués : 
 2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. les rémunérations et avantages occultes () ". En cas de refus, comme en l'espèce, de la proposition de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve tant de l'existence et du montant des sommes ou valeurs qu'elle entend imposer au nom de celui-ci, que de leur appréhension par ce dernier. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 3. Il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification de comptabilité de la société Les Fontaines de la Babote, dont M. B est le gérant et l'unique associé, le service a dressé un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité compte tenu de l'impossibilité de justifier des recettes, et de la fourniture de tickets centralisateurs journaliers ne couvrant pas l'intégralité de la période contrôlée ou n'ayant pas la forme attendue. Après avoir rejeté la comptabilité de la société présentée comme non probante, l'administration a procédé à une reconstitution de ses résultats et a assujetti M. B à des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu résultant de la réintégration, dans ses bases imposables à l'impôt sur le revenu, des résultats reconstitués, sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts, en vertu duquel : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". Les résultats de la société étant déficitaires après rehaussement et le service ne pouvant apporter la preuve de la mise à disposition de ces sommes à M. B, l'administration a substitué, au stade du rejet de la réclamation préalable, à l'article 109-1-2° du code général des impôts, l'article 111 c de ce code comme fondement de l'imposition des revenus distribués, en regardant M. B comme maître de l'affaire. 
 4. Toutefois, les bénéfices reconstitués à raison de l'activité d'une société ne peuvent, de ce seul fait, être regardés comme distribués au maître de l'affaire sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, en l'absence d'opérations individualisées et identifiables en comptabilité à même d'établir l'existence d'une rémunération ou d'un avantage occulte. En outre, la seule circonstance qu'une société a dissimulé des recettes, y compris dans sa comptabilité, ne suffit pas à qualifier les résultats reconstitués de rémunérations ou d'avantages occultes devant être regardés comme distribués au sens de ces dispositions. 
 5. M. B soutient que le service ne démontre pas que les résultats reconstitués à partir de la méthode forfaitaire des liquides auraient pour origine des opérations individualisées et identifiées. Il affirme qu'il ne gérait pas personnellement les encaissements en espèces des recettes du restaurant ainsi que les manipulations du logiciel de caisse, les encaissements annulés étant l'œuvre de son chef de cuisine, seul à gérer le restaurant, la comptabilité et la caisse depuis son recrutement en septembre 2016, lequel payait également en espèce les heures supplémentaires des salariés, et qu'enfin, les résultats déficitaires de la société sur la période vérifiée disqualifient de fait toute appréhension et intention libérale. Le service, qui souligne en défense que l'individualisation précise des recettes reconstituées est impossible puisqu'elles correspondent à des règlements en espèces, qu'elles n'ont pas été portées en comptabilité et que le contrôle de la caisse informatique par l'administration fiscale a été empêché, soutient néanmoins que ces recettes ont nécessairement un caractère occulte. Il fait valoir qu'une partie des chiffres d'affaires relatifs aux exercices clos en 2015 et 2016 a été annulée ou supprimée manuellement des opérations figurant dans le logiciel de caisse enregistreuse de la société à raison d'un total de 24 007 produits vendus ainsi que l'a attesté un expert informatique durant les opérations de contrôle, que le vérificateur a constaté des tickets centralisateurs ne couvrant pas toute la période vérifiée, certains tickets révélant une manipulation frauduleuse de la caisse, que les montants portés au compte caisse démontrent sans conteste la réalisation de nombreuses ventes en espèces, M. B ne pouvant par ailleurs ignorer qu'il occultait des recettes en sa qualité de maître de l'affaire. Toutefois, ces seuls éléments, dont le montant n'est au demeurant pas chiffré par le service, ne sauraient être regardés comme traduisant une individualisation d'opérations à même d'établir l'existence d'une rémunération ou d'un avantage occulte. Dès lors, l'administration ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de l'existence et du montant des sommes ou valeurs qu'elle entend imposer au nom de M. B sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. 
 6. Il résulte de ce qui précède que M. B est fondé à demander la décharge, au titre des années 2015 et 2016, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti, correspondant à la réintégration dans son revenu imposable des sommes considérées comme des revenus distribués par la Sarl Les Fontaines de la Babote. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 S'agissant des revenus distribués : 
 8. Par voie de conséquence de la décharge en droits des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, le requérant est fondé à demander la décharge de la majoration de 40% mise à sa charge au titre de ce chef de redressement. 
 S'agissant des autres chefs de redressement : 
 9. Pour établir le caractère délibéré des manquements, l'administration s'est fondée sur la circonstance que M. B a déclaré verser une pension alimentaire à son fils de 10 000 euros pour 2015, tout en rattachant ce même enfant à son foyer fiscal. Le service relève que le requérant ne saurait ignorer qu'il ne pouvait bénéficier à la fois de la déduction de la pension alimentaire déclarée versée à son fils et de son rattachement à son foyer fiscal afin de le considérer à charge pour le calcul de l'impôt. De plus, le service a relevé qu'au titre de l'année 2015, M. B a déduit à trois reprises la somme de 44 806 euros sous des rubriques différentes de ses déclarations, correspondant à des dons versés à deux associations de protection animale, ce alors qu'il ne pouvait ignorer bénéficier ainsi de déductions ou réductions d'impôts indues. En outre, le service a constaté que M. B n'a jamais justifié des versements réalisés par la production d'un document ou d'une attestation en provenance des associations bénéficiaires, lesquelles n'ont jamais obtenu d'agrément fiscal. De même, un don de  
 15 500 euros aurait été versé par l'intéressé à des organismes d'intérêt général au titre de l'année 2016, sans aucun reçu. Le service souligne que l'ensemble de ces charges et dons déduits dans ses déclarations de revenus des années 2015 et 2016 n'a eu pour unique objet que de déduire artificiellement et volontairement la matière imposable. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt. Par suite, le requérant n'est pas fondé à demander la décharge des pénalités appliquées sur le fondement du a. de l'article 1729 du code général des impôts à ces chefs de redressement. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B a été assujetti, doivent être accueillies à raison seulement de la réintégration dans son revenu imposable des sommes considérées comme des revenus distribués par la Sarl Les Fontaines de la Babote et de la majoration de 40% pour manquement délibéré correspondante. 
 Sur les frais liés au litige : 
 11. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés par M. B et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : M. B est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, correspondant à la réintégration dans son revenu imposable des sommes considérées comme des revenus distribués par la Sarl Les Fontaines de la Babote, et de la majoration de 40% pour manquement délibéré correspondante. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 17 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Doumergue, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er juillet 2024. 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 La greffière, 
 A-L. Edwige 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 2 juillet 2024. 
 La greffière, 
   
 A-L. Edwigefb