TA33 · 3ème Chambre — 16 mai 2024

Vu les procédures suivantes : 
 I - Par une requête et un mémoire enregistrés le 1er juin 2022 et le 16 mars 2024 sous le n° 2203056, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Pharmacie A, représentée par Me Peitregnet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016, à raison de la réintégration de la provision pour dépréciation d'un fonds d'officine d'un montant de 558 533 euros, assortie des intérêts de retard ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - cette provision est prévue par le code général des impôts et le plan comptable général et elle en a justifié le principe à partir des données propres à la société, notamment la baisse de son chiffre d'affaires, les données du cabinet extérieur ont été utilisées à titre subsidiaire et elle a en outre fait appel à un cabinet extérieur spécialisé dans l'évaluation des fonds d'officine ;  
 - la doctrine fiscale et notamment le bulletin BOI-BIC-PROV-40-10-10, paragraphe n°10 et suivants confirme la justification du principe de cette provision et que son évaluation doit être faite en référence à la valeur du marché ou à une valeur d'expertise indépendante. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 20 octobre 2022 et le 26 mars 2024, ce dernier n'ayant pas été communiqué, l'administrateur général des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscale sud-ouest conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.  
 En application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, le tribunal a adressé le 9 avril 2024 à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest une demande de pièces pour compléter l'instruction. Ces pièces ont été réceptionnées et communiquées à l'EURL A le même jour.  
 II - Par une requête et un mémoire enregistrés le 16 janvier 2023 et le 16 mars 2024 sous le n°2300217, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Pharmacie A, représentée par Me Peitregnet, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2018, 2019 et 2020 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - il ne peut pas lui être reproché de ne pas avoir tenu compte du redressement effectué par l'administration fiscale au titre de l'exercice 2016 dès lors qu'elle avait contesté ce redressement et que l'administration fiscale n'avait pas répondu à sa réclamation contentieuse lorsqu'elle a fait ses déclarations au titre des exercices 2018 et 2019 ; 
 - la procédure est entachée d'un vice de forme dès lors qu'elle a reçu le 14 avril 2022 un courrier daté du 12 avril 2022 portant sur le recouvrement de la somme lui indiquant le supplément de l'impôt dont elle était redevable alors même que l'impôt n'était pas encore exigible ;  
 - cette provision est prévue par le code général des impôts et le plan comptable général et elle en a justifié le principe à partir des données propres de la société, notamment de la baisse de son chiffre d'affaires, les données du cabinet extérieur ont été utilisées à titre subsidiaire et elle a fait appel à un cabinet extérieur spécialisé dans l'évaluation des fonds d'officine ;  
 - la doctrine fiscale et notamment le bulletin BOI-BIC-PROV-40-10-10, paragraphe n°10 et suivants confirme la justification du principe de cette provision et que son évaluation doit être faite en référence à la valeur du marché ou à une valeur d'expertise indépendante. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 mai 2023 et le 26 mars 2024, ce dernier n'ayant pas été communiqué, l'administrateur général des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.  
 En application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, le tribunal a adressé le 9 avril 2024 à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest une demande de pièces pour compléter l'instruction. Ces pièces ont été réceptionnées le 10 avril 2024 et communiquées le même jour à l'EURL A. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de Mme Fazi-Leblanc, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public,  
 - les observations de Me Peitregnet, représentant l'EURL Pharmacie A. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme A a acquis le 30 janvier 2009, pour un prix de 2 165 000 euros, un fonds d'officine de pharmacie créé en 1999, qu'elle a exploité dans le cadre de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Pharmacie A jusqu'en 2023, sis place du Général de Gaulle à Langon (Gironde). Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2016. A l'issue de ce contrôle, le service vérificateur, estimant que la provision pour dépréciation de fonds de commerce constatée pour un montant de 558 533 euros sur l'exercice 2016 n'était pas justifiée a, par une proposition de rectification datée du 19 décembre 2018, assujetti la société à une cotisation d'impôt sur les sociétés mise en recouvrement le 31 octobre 2019 pour une somme de 27 316 euros en droits et intérêts de retard. La réclamation contentieuse de la société a été rejetée le 31 mars 2022. L'administration fiscale a ensuite effectué un contrôle sur pièces qui a porté sur les exercices 2018 à 2020. Tirant les conséquences du précédent contrôle fiscal, par une proposition de rectification datée du 19 novembre 2021, l'administration fiscale a notifié à l'EURL A son intention de lui notifier des cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2018, 2019 et 2020 du fait de la réintégration de la même provision pour dépréciation dans les charges de la société. Le 16 mai 2022, l'administration fiscale a mis en recouvrement les sommes, en droits et intérêts de retard, de 15 335 euros au titre de l'exercice 2018, 17 613 euros au titre de l'exercice 2019 et 18 455 euros au titre de l'exercice 2020. A la suite du rejet, par un courrier du 16 novembre 2022, de sa réclamation contentieuse, la société Pharmacie A demande au tribunal de prononcer la décharge totale des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2016, 2018, 2019 et 2020 pour une somme totale de 78 719 euros.  
 Sur la jonction :  
 2. Les requêtes susvisées n° 2203056 et 2300217 présentées par l'EURL Pharmacie A concernent le même impôt et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment :  () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III du même code : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôt ". 
 4. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.  
 5. Il résulte de l'instruction qu'estimant que la valeur de son fonds de commerce s'était progressivement dépréciée, l'EURL a constitué, à la clôture de l'exercice 2016, une provision pour dépréciation d'un montant de 558 533 euros qu'elle a établie en calculant, d'une part, la moyenne de son chiffre d'affaires sur les trois dernières années (1 877 745 euros), d'autre part, la moyenne de l'excédent brut d'exploitation des trois dernières années (1 335 186 euros), qu'elle a effectué la moyenne des deux sommes (1 606 457 euros) et l'a retranchée de la valeur nette comptable de son fonds de commerce (2 165 000 euros). Il résulte également de l'instruction qu'avec la constitution de cette provision, le résultat fiscal de la société a été porté à -459 669 euros pour l'exercice 2016 et que ce déficit a été reporté sur les exercices suivants, portant le résultat fiscal de la société à 0 sur les exercices 2017 à 2020.  
 6. Pour refuser à l'EURL A la déduction de cette provision de son résultat fiscal, l'administration fait valoir que la société ne produit pas de données suffisamment probantes, dès lors tout d'abord que l'attestation de la société d'expertise CCRI versée au dossier par l'EURL Pharmacie A et établie en 2019 qui valorise le fonds de commerce à 1 667 880 euros n'explicite pas sa méthode d'évaluation, qu'ensuite, la situation économique de la société ne traduit pas une nette dégradation car si son chiffre d'affaires baisse, en revanche, le résultat d'exploitation est en augmentation, l'excédent brut d'exploitation de 2016 est en augmentation par rapport à 2010 et que le bénéfice fiscal est en augmentation après réintégration de la provision et, qu'enfin, il ne résulte pas des données propres à l'entreprise que la dépréciation de la valeur du fonds de commerce de la société requérante aurait été probable et pas seulement éventuelle au cours de l'exercice 2016. Toutefois, pour justifier de cette provision, l'EURL Pharmacie A verse au dossier des éléments de contexte ainsi que des éléments propres à sa situation. Outre les données du cabinet extérieur Interfimo 2016 selon lesquelles, en moyenne, le prix de vente, donc la valeur vénale d'une pharmacie représenterait 82% de son chiffre d'affaires, la société établit la baisse de son chiffre d'affaires qui s'est constamment détérioré chaque année entre 2010 et 2016 pour passer de 2 141 322 euros en 2010 à 1 815 539 euros en 2016, soit une baisse globale sur les six années de -17%. Les éléments mentionnés par la société pour l'expliquer, tenant notamment à la forte concurrence d'une pharmacie de centre commercial installée quelques mois après l'achat de son fonds de commerce par Mme A et de la baisse du nombre de clients journaliers dont elle estime qu'il est passé de 230 clients à 150 clients, s'ils ne sont pas établis par des études indépendantes extérieures, constituent néanmoins des facteurs d'explication cohérents avec la diminution non contestée du chiffre d'affaires de l'officine. En outre, si la marge de la pharmacie est stable autour de 30% et que le résultat d'exploitation augmente, ces résultats s'expliquent par la diminution des charges et notamment des charges salariales avec deux licenciements économiques en 2010 et en 2013 et les départs non remplacés d'une préparatrice et d'un préparateur en 2012 et 2018, et étant relevé que Mme A a maintenu sans augmentation son revenu à 36 000 euros annuel, éléments qui ne contredisent pas, contrairement à l'analyse faite par l'administration fiscale, que la situation économique de la société se dégrade. De plus, si, comme le fait valoir l'administration fiscale, l'étude Interfimo est générale, elle traduit cependant une tendance à la baisse de la valorisation vénale. De surcroît, la dépréciation de la valeur vénale du fonds de commerce est également corroborée par le prix de cession, fixé à 1,4 million d'euros. Si la cession a été effectuée en 2023, soit sept années après la mise en provision, elle constitue néanmoins un élément important qui peut être utilisé à titre confortatif et rend crédible les évaluations faites à partir de l'étude Interfimo et de la société CCRI mentionnées. En outre, les éléments précités sont également de nature à établir que la valeur d'usage du fonds de commerce, entendue comme l'estimation des avantages économiques attendus, s'étaient dépréciés entre 2010 et 2016. Dans ces conditions et alors que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires avait estimé, dans sa séance du 21 juin 2019, que la provision était suffisamment justifiée et qu'elle avait été régulièrement constituée, c'est à tort que l'administration fiscale a refusé à l'EURL Pharmacie A la constitution d'une provision sur l'exercice 2016, alors que celle-ci était fondée à considérer que la dépréciation de la valeur de son fonds de commerce était probable eu égard aux circonstances de faits constatées à la clôture de l'exercice, et à constituer pour cette raison une provision sur ledit exercice, précise quant à sa nature et qu'elle a par ailleurs estimée avec une précision suffisante.  
 7. Il résulte de ce qui précède que l'EURL Pharmacie A est fondée à solliciter la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés qui lui ont été notifiées par l'administration fiscale au titre des exercices clos 2016, 2018, 2019 et 2020.  
 Sur les frais d'instance :  
 8. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par l'EURL Pharmacie A et non compris dans les dépens au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1 : L'EURL Pharmacie A est déchargée des cotisations d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices 2016, 2018, 2019 et 2020. 
 Article 2 : L'Etat versera à l'EURL Pharmacie A une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Pharmacie A et à l'administrateur général des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.  
 Délibéré après l'audience du 25 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président,  
 Mme B et Mme Fazi-Leblanc, premières conseillères,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 S. FAZI-LEBLANC 
 Le président, 
 D. FERRARILa greffière, 
 E. SOURIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, et 2300217