TA83 · 4ème chambre — 6 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 8 novembre 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) Red France, représentée par Me Morell, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'activité de location meublée n'est pas démontrée ; 
 - elle n'a pas accordé de libéralité ni commis d'acte anormal de gestion en mettant la villa Carla à disposition de la société par actions simplifiée (SAS) Boutique MY ; 
 - les critères mis en œuvre par le service pour déterminer la valeur vénale des villas, le montant des loyers et la période d'occupation sont infondés ; 
 - en matière de taxe sur la valeur ajoutée, il n'existe pas d'acte anormal de gestion ; les prestations incluses dans le montant du loyer sont exonérées selon la doctrine administrative ; les dispositions du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ne sont pas applicables à une location purement commerciale comme le showroom ; la taxe n'était pas exigible en vertu de l'article 269 du même code ; 
 - aucun revenu n'a été distribué à la SAS Boutique MY ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré sont injustifiées. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 15 juin 2023, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 16 décembre 2024 : 
 - le rapport de M. Cros ; 
 - et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Red France a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle, par deux propositions de rectification des 11 décembre 2018 et 19 mars 2019, le service vérificateur lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2015, 31 décembre 2016 et 31 décembre 2017 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2018, établis selon la procédure de rectification contradictoire. L'administration a maintenu partiellement les rectifications dans sa réponse aux observations du contribuable du 26 juin 2019. La requérante demande au tribunal de prononcer la décharge de ces suppléments d'imposition, en droits et pénalités. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 2. La SARL Red France était propriétaire pendant la période vérifiée de deux villas avec piscine situées à Saint-Tropez et dénommées Carla et Antonia, cette dernière n'ayant été vendue qu'à la fin de la période (le 22 décembre 2017). Selon ses statuts, la SARL Red France a pour objet principal l'activité de marchand de biens sans exercer d'activité de location, de sorte que les deux villas faisaient partie de son stock immobilier. Pour établir les rectifications litigieuses en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a cependant estimé que la SARL Red France avait, d'une part, procédé à la location meublée des deux villas à des tiers dont elle n'a pas révélé l'identité sans comptabiliser ni déclarer les loyers correspondants et, d'autre part, mis l'une d'elles (villa Carla) à disposition de la SAS Boutique MY à titre gratuit. Par suite, l'administration a déterminé le montant des loyers que la SARL Red France aurait dû comptabiliser et déclarer aussi bien au titre de la location meublée à des tiers non identifiés que de la mise à disposition de la SAS Boutique MY, puis soumis lesdits loyers à la taxe sur la valeur ajoutée et réintégré ces derniers dans le résultat soumis à l'impôt sur les sociétés. La requérante conteste le principe même de ces rectifications puis leur montant. 
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 
 S'agissant du principe de l'acte anormal de gestion : 
 3. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 
 Quant à la location meublée des deux villas à des tiers non identifiés : 
 4. Il résulte de l'instruction qu'au titre de chaque exercice vérifié (2015 à 2017), les deux villas ont engendré des volumes de consommations annuelles de fluides qui sont, dans l'ensemble, significativement supérieurs à ceux de l'année 2014 considérée par le service comme l'année de basse consommation et de référence, aussi bien pour l'électricité (augmentation de la consommation annuelle de 70 %, 58 % et 70 % en 2015, 2016 et 2017 par rapport à 2014 pour la villa Carla, et de 38 %, 108 % et 28 % pour la villa Antonia) que pour l'eau (augmentation de la consommation annuelle de 82 %, 73 % et 75 % en 2015, 2016 et 2017 par rapport à 2014 pour la villa Carla, et de 48 % et 49 % en 2015 et 2016 par rapport à 2014 pour la villa Antonia, la consommation de celle-ci en 2017 n'étant connue que sur la période de janvier à juillet inclus où elle est déjà presque aussi importante que sur toute l'année 2014, avec 727 m3 contre 828 m3). Ces consommations annuelles de fluides sont, de plus, bien supérieures aux consommations annuelles moyennes de villas avec piscine de taille équivalente, aussi bien pour l'électricité que pour l'eau. Par ailleurs, les deux villas ont donné lieu, en 2015, à une consommation de gaz propane supérieure à la consommation annuelle moyenne d'une villa de surface équivalente. Si la SARL Red France conteste la pertinence de ces consommations annuelles moyennes, elle ne produit aucun élément précis alors que les propositions de rectification indiquent précisément l'adresse des sites internet spécialisés sur lesquels le service s'est fondé pour établir ces moyennes. Enfin, au cours des trois années vérifiées, les deux villas ont donné lieu à des frais d'achat de biens domestiques (meubles et literie) et d'équipement électroménager (machine à laver, lave-linge, machine à café, aspirateur et autres), à des factures mensuelles de prestations de services diverses (telles que la maintenance des locaux, la réparation de fuites d'eau, la mise en fonction du réseau TV-internet ou encore la livraison de bois de chauffage), à des dépenses mensuelles de ménage et de nettoyage du linge et, enfin, à des travaux d'entretien des piscines selon une fréquence hebdomadaire. La SARL Red France soutient que de telles charges correspondraient seulement, d'une part, aux locations temporaires qu'elle a réalisées et déclarées en 2016 et 2017 et, d'autre part, à la nécessité de maintenir en permanence les villas dans un parfait état pour permettre leur visite puis leur vente meublée auprès d'une clientèle exigeante recherchant des biens " clés en mains ". Toutefois, sur le premier point, les périodes de location comptabilisées par la société ont été très courtes, de l'ordre de quelques semaines chaque été en 2016 et 2017, et ne sauraient ainsi justifier l'importance et la continuité des consommations et dépenses précitées. Sur le second point, la requérante n'apporte aucun justificatif à l'appui de ses allégations et notamment aucune preuve de visites des villas par des acquéreurs potentiels. Dans ces conditions, de tels niveaux de charges doivent être regardés, ainsi que l'a estimé le service vérificateur, comme traduisant une occupation régulière et effective des deux villas tout au long de l'année et, par suite, une activité de location meublée. 
 5. Par ailleurs, il est constant qu'hormis quatre produits locatifs ponctuellement comptabilisés et encaissés au titre des mois de juillet 2016 et août 2017, la SARL Red France n'a comptabilisé aucun loyer en contrepartie de ces locations, lesquelles ont ainsi été effectuées à titre gratuit. Dès lors, l'administration établit l'existence d'un acte anormal de gestion. Par conséquent, c'est à bon droit qu'elle en a réintégré le montant dans les bases d'imposition de la requérante à l'impôt sur les sociétés, en procédant à l'évaluation des loyers que celle-ci aurait dû percevoir dans le cadre d'une gestion commerciale normale. 
 Quant à la mise à disposition de la villa Carla à la SAS Boutique MY : 
 6. Il résulte de l'instruction qu'en vertu d'une convention conclue le 15 avril 2015, la SARL Red France a mis la villa Carla à disposition de la SAS Boutique MY, dont l'activité principale est le commerce de détail dans le secteur de l'habillement, afin que cette dernière y réalise la promotion de sa marque et la vente de ses vêtements, et ce, pour la période du 1er mai 2015 au 31 août 2016, période dont l'administration a admis dans la réponse aux observations du contribuable qu'elle s'était en réalité limitée à un total de douze mois (du 1er mai au 31 octobre 2015 puis du 1er janvier au 30 juin 2016). La convention stipulait que la mise à disposition serait effectuée à titre gratuit et il est constant que la SARL Red France n'a perçu aucun loyer. Si la requérante soutient avoir bénéficié d'une contrepartie de nature commerciale tenant à la possibilité d'attirer la clientèle de la SAS Boutique MY au sein même de la villa Carla, d'entrer en relation avec de potentiels acquéreurs et ainsi de favoriser la vente du bien tout en faisant une économie de dépenses publicitaires, elle ne produit aucune pièce justificative en ce sens, notamment aucune liste de clients ni correspondance, qui démontrerait que les clientèles des deux sociétés se recoupent ou, à tout le moins, que des clients de la SAS Boutique MY auraient manifesté un intérêt pour l'acquisition de la villa Carla. Les seules mentions insérées dans la convention de mise à disposition selon lesquelles la SARL Red France " désire favoriser la mise sur le marché de son bien immobilier en vue de trouver un acquéreur " et " l'occupant s'engage à ce que, pendant la période de mise à disposition, le bien puisse être visité par des acquéreurs potentiels ", ne sont pas suffisantes pour apporter une telle preuve. Dès lors, la contrepartie commerciale alléguée par la SARL Red France n'est pas établie. Aucune autre contrepartie n'est démontrée ni même alléguée, alors que les deux sociétés n'entretiennent aucun lien juridique ou capitalistique, ni relation d'affaires. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a regardé la mise à disposition de cette villa meublée comme une libéralité dépourvue de toute contrepartie, constitutive d'un acte anormal de gestion dont elle a réintégré le montant dans le résultat imposable de la société à partir d'une évaluation des loyers que celle-ci aurait normalement dû tirer d'une telle mise à disposition. 
 S'agissant du montant de l'acte anormal de gestion : 
 Quant aux critères de détermination des loyers : 
 7. En premier lieu, la villa Carla est à un bien meublé destiné à l'habitation et non un local commercial, et la convention de mise à disposition conclue avec la SAS Boutique MY n'est pas un bail commercial. Le choix de la SARL Red France de mettre cette villa à la disposition de la SAS Boutique MY dans le cadre d'une utilisation professionnelle est sans incidence sur la destination d'habitation de ce bien. Dès lors, la SARL Red France n'est pas fondée à soutenir que le service aurait dû se référer à la location de locaux commerciaux et que la comparaison avec des locations d'habitations meublées, utilisée par l'administration pour déterminer le montant des loyers à réintégrer dans sa base imposable, serait erronée en raison de la nature même de ces biens. 
 8. En deuxième lieu, il ressort de la réponse aux observations du contribuable que le service a finalement ramené la valeur vénale de chaque villa, pour chacun des trois exercices vérifiés, à la somme de 4 050 000 euros toutes taxes comprises (TTC) qui correspond au prix de vente de la villa Antonia, intervenue le 22 décembre 2017. La requérante ne peut donc utilement reprocher au service de ne pas avoir retenu le prix de vente effectif de cette villa, puisque c'est ce qu'il a finalement fait. De même, ses critiques des valeurs initialement mentionnées dans les propositions de rectification sont inopérantes, ces valeurs ayant été abandonnées. 
 9. En dernier lieu, il ressort des deux propositions de rectification que le service a déterminé le montant des loyers à réintégrer dans le résultat imposable de la SARL Red France par comparaison avec les loyers pratiqués sur huit locations de villas tropéziennes dont il a indiqué les caractéristiques précises à partir des éléments disponibles sur les annonces des sites internet d'agences de location. Le service s'est ainsi fondé sur les données du marché immobilier propre à la commune de Saint-Tropez. Il a écarté les quatre tarifs les plus élevés, retenu seulement les tarifs " basse saison " lorsqu'ils étaient connus, établi la moyenne des quatre tarifs restants et pratiqué sur celle-ci une décote afin de tenir compte du caractère dégressif des loyers courant sur des périodes supérieures à un mois. Il a ainsi abouti, pour chacune des deux villas, à un loyer mensuel TTC de 25 000 euros pour 2015, ramené à 21 000 euros pour 2016 et 2017 afin de prendre en compte le prix de cession de la villa Antonia, intervenue le 22 décembre 2017. Enfin, il ressort de la réponse aux observations du contribuable que, dans un objectif d'harmonisation des trois exercices, le service a également réduit à 21 000 euros le montant mensuel TTC du loyer retenu au titre de l'année 2015. Ce montant est inférieur d'environ la moitié par rapport aux loyers effectivement pratiqués par la SARL Red France elle-même lorsqu'elle a comptabilisé des locations à l'été 2016 et à l'été 2017, loyers qui ont alors été de l'ordre de 10 000 euros par semaine soit 40 000 euros par mois. Si la requérante soutient que le montant ainsi retenu est excessif et que les termes de comparaison utilisés par le service n'étaient pas intrinsèquement similaires à ses deux villas, elle ne l'établit pas. 
 10. Il s'ensuit que la SARL Red France n'est pas fondée à remettre en cause le montant des loyers et la valeur vénale des villas retenus par l'administration. 
 Quant à la période d'occupation des villas : 
 11. Il ressort des deux propositions de rectification et de la réponse aux observations du contribuable que, pour chacune des années 2015, 2016 et 2017, l'administration a finalement limité la période d'occupation des villas aux mois pour lesquels les consommations électriques ont varié à la hausse de manière significative par rapport à 2014. Elle a ainsi regardé comme inoccupés les mois pour lesquelles une telle variation n'a pas été constatée. Le tableau des périodes d'occupation figurant en page 16 de la réponse aux observations du contribuable fait ainsi apparaître qu'au titre respectivement de 2015, 2016 et 2017, seuls 6, 10 et 6 mois ont été considérés comme occupés pour la villa Carla, et 10, 8 et 5 mois pour la villa Antonia, soit une occupation moyenne de 7,5 mois par an pour chaque villa sur l'ensemble de la période vérifiée. Par conséquent, la SARL Red France n'est pas fondée à soutenir que le service aurait retenu " une occupation constante et annuelle, aboutissant à taxer de manière exhaustive 100 % de la période vérifiée ". Elle ne démontre pas non plus que les " périodes de non-occupation pour saisonnalité et mise en place (nettoyage, relocation, réparation, recherche de locataire) " auraient dû être encore plus larges. Par suite, la requérante n'est pas fondée à remettre en cause la période d'occupation retenue par l'administration. 
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 
 Quant à la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée : 
 12. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " I. -Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / II. - 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire. / () IV. - 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II, () sont considéré[e]s comme des prestations de services () ". Selon l'article 261 D du même code : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / () 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus () ; / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / () b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle () ". 
 13. Les dispositions précitées du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ont pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, d'au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Elles sont ainsi susceptibles d'entraîner l'exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n'apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier. Par suite, ces dispositions sont incompatibles avec les objectifs de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en tant qu'elles subordonnent la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d'un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu'elles énumèrent, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. 
 S'agissant de la location meublée des deux villas à des tiers non identifiés : 
 14. Il ressort de la réponse aux observations du contribuable que, pour soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée les locations meublées à usage d'habitation des villas Carla et Antonia à des tiers non identifiés, le service a estimé que ces locations comportaient, outre l'hébergement, trois des quatre prestations mentionnées par les dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, en l'occurrence le " service d'accueil ", qui doit être entendu comme la réception même non personnalisée de la clientèle, la fourniture du linge de maison et le nettoyage régulier des locaux. Contrairement à ce qui est allégué dans le mémoire en défense, la SARL Red France conteste la matérialité de ces prestations comme leur caractère hôtelier. Or, si la fourniture du linge de maison n'est pas sérieusement contestée par la requérante et ressort de l'article 3 du mandat de représentation conclu le 5 juillet 2016 avec la SAS Eden Luxury Homes, en revanche, la réception même non personnalisée de la clientèle n'est étayée par aucune pièce du dossier, y compris ledit mandat de représentation. Quant au nettoyage des locaux, l'article 3 de ce mandat prévoit un " ménage avant l'arrivée des clients " mais pas pendant leur séjour, et si les annexes II et V des deux propositions de rectification font état de nettoyages réguliers, l'analyse des factures mentionnées dans ces annexes montre que ces nettoyages sont généralement mensuels et qu'aucune facture de ménage n'a été recensée sur plusieurs mois (septembre 2015, mars et octobre 2016, janvier puis d'avril à décembre 2017) alors qu'il s'agit de mois occupés selon le tableau des périodes d'occupation figurant en page 16 de la réponse aux observations du contribuable. Dans ces conditions, le nettoyage ne peut pas être regardé comme effectué dans des conditions, notamment de fréquence, similaires à celles que pourrait proposer un établissement hôtelier. La fourniture du petit déjeuner n'est pas non plus démontrée ni même alléguée par le service. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction qu'eu égard à l'ensemble des conditions dans lesquelles ces prestations étaient offertes, notamment en termes de durée minimale du séjour, les locations des deux villas en cause auraient été en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Dans ces conditions, ces locations n'entraient pas dans le champ d'application des dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, où l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ne s'applique pas. Dès lors, elles étaient exonérées en application du premier alinéa du même 4°. 
 S'agissant de la mise à disposition de la villa Carla à la SAS Boutique MY : 
 15. En premier lieu, il ressort des deux propositions de rectification que la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée de la mise à disposition de la villa Carla à la SAS Boutique MY repose sur les dispositions combinées du 2° de l'article 261 D et du IV de l'article 256 du code général des impôts, qui soumettent à cette taxe les locations de locaux aménagés à usage professionnel. Contrairement à ce que soutient la SARL Red France, le service ne s'est pas fondé sur les dispositions du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, relatives aux locations de locaux meublés à usage d'habitation. Dès lors, la requérante ne peut utilement soutenir que ces dispositions n'étaient pas applicables à une telle mise à disposition, ni se prévaloir de la doctrine administrative prise pour leur application (référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-50 et non BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 comme indiqué par erreur dans la requête). 
 16. En second lieu, la SARL Red France soutient que les aménagements de la villa Carla n'étaient pas nécessaires à l'activité de la SAS Boutique MY, à savoir un " showroom " pour lequel elle disposait de son propre matériel de présentation des produits. Toutefois, il est constant que cette villa était entièrement équipée, notamment de tables, chaises et meubles de salon susceptibles de recevoir la clientèle. Cette villa ne saurait donc être regardée comme un local nu dont la location est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du 2° de l'article 261 D du code général des impôts. Dès lors, la location de cette villa à usage professionnel était soumise à ladite taxe en application des mêmes dispositions combinées à celles du IV de l'article 256 dudit code. 
 Quant à l'exigibilité de la taxe : 
 17.  Aux termes de l'article 269 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " 1 Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où () la prestation de services est effectuée ; / () 2. La taxe est exigible : / () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération () ".            
 18. Doit être regardée comme encaissée toute somme perçue en rémunération d'une opération soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. La remise volontaire par le créancier d'une dette, qui constitue un mode d'extinction de l'obligation de payer mais n'entraîne la perception d'aucune somme par le créancier, n'équivaut pas pour ce dernier à un encaissement au sens de l'article précité. En conséquence, la circonstance qu'une personne ait renoncé volontairement à percevoir des redevances, alors qu'elle mettait à disposition d'un tiers un fonds de commerce, ne permet pas à l'administration d'exiger d'elle la taxe sur la valeur ajoutée sur les sommes correspondant à la renonciation à ces créances, dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée ne peut porter que sur une rémunération effectivement encaissée. 
 19. Il est constant que la SARL Red France n'a encaissé aucune recette en contrepartie de la location ou mise à disposition des villas Carla et Antonia à des tiers non identifiés ou à la SAS Boutique MY, à l'exception des quatre loyers identifiés en pages 8 à 11 et 20 de la proposition de rectification du 19 mars 2019, qu'elle a comptabilisés et encaissés. En l'absence d'encaissement, la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas exigible en application du c du 2 de l'article 269 du code général des impôts. Par suite, l'administration n'était pas fondée à imposer à la taxe sur la valeur ajoutée le montant des loyers que la requérante aurait pu percevoir en contrepartie de ces prestations de services mais auxquels elle a renoncés. 
 20. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que la SARL Red France est fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux loyers non encaissés, dès lors que la taxe n'était pas exigible. 
 21. Par ailleurs, les quatre loyers encaissés par la SARL Red France, identifiés en pages 8 à 11 et 20 de la proposition de rectification du 19 mars 2019, correspondent tous à la location meublée des villas à usage d'habitation. Il résulte de ce qui a été dit au point 14 que la requérante est également fondée à demander la décharge des rappels correspondant à ces loyers, dès lors que ces locations étaient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. 
 22. En définitive, la requérante est donc fondée à demander la décharge de la totalité des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période en litige, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens relatifs au bien-fondé de ces rappels. 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré : 
 23. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Selon l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 24. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites. 
 25. Il résulte de ce qui a été dit au point 22 que la SARL Red France est fondée à demander la décharge de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée indûment mis à sa charge. 
 26. Pour le surplus de cette majoration, qui assortit les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, il résulte de ce qui précède que la SARL Red France a procédé à la location ou mise à disposition de ses deux villas meublées sans comptabiliser, encaisser ni déclarer de contrepartie. Ainsi que le relève l'administration, le montant des loyers omis est important et la SARL Red France, qui est un professionnel de l'immobilier, ne pouvait ignorer l'existence de charges dépourvues des produits correspondants ni la réglementation applicable. La requérante se borne à contester l'existence d'un acte anormal de gestion et l'absence de contrepartie retirée de la mise à disposition de la villa Carla à la SAS Boutique MY, argumentation qui a déjà été écartée pour les motifs précédemment énoncés. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère intentionnel du manquement. Par suite, la SARL Red France n'est pas fondée à contester l'application de la majoration pour manquement délibéré aux suppléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                          
 En ce qui concerne l'amende pour distributions occultes : 
 27. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". Selon l'article 117 de ce code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ", lequel article 1759 dispose que : " Les sociétés () qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions [de l'article] 117 (), elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées () ". 
 28. La SARL Red France se borne à contester l'existence de revenus distribués en reprenant son argumentation relative à l'absence d'acte anormal de gestion et à la contrepartie de nature commerciale retirée de la mise à disposition de la villa Carla à la SAS Boutique MY. Cette argumentation doit être écartée pour les mêmes motifs qu'aux points 4 à 6. 
 29. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Red France est seulement fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 ainsi que des pénalités correspondantes, lesquelles comprennent la majoration pour manquement délibéré et les intérêts de retard. 
 Sur les frais liés au litige : 
 30. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie essentiellement perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par la SARL Red France. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La SARL Red France est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Red France est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Red France et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer. 
 Délibéré après l'audience du 16 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Cros, premier conseiller, 
 M. Martin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 janvier 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 F. CROS 
 La présidente, 
 Signé 
 M. BERNABEU 
 La greffière, 
 Signé 
 G. BODIGER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 Et par délégation, la greffière.