TA35 · 2ème Chambre — 15 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 17 juin 2022, et un mémoire enregistré le 20 septembre 2024, M. et Mme B A, représentés par la société civile professionnelle d'avocats Bondiguel et Associés, demandent au tribunal : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2017 ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant en droits et pénalités de 72 956 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent, dans le dernier état de leurs écritures, que : 
 - la procédure d'imposition suivie est irrégulière au regard de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que le service a mobilisé, sans en préciser l'origine, des documents (statuts, procès-verbal de décision d'associé unique, procès-verbal de gérance) qui ne figuraient pas dans leur dossier ;  
 - aucun manquement délibéré à leurs obligations déclaratives n'est constitué dès lors qu'ils ont indiqué, par une mention expresse dans leur déclaration de revenus de l'année 2017, que la somme de 181 674 euros avait déjà été imposée à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, que le procès-verbal de gérance de la SARL KGV du 30 décembre 2017 mentionne que cette somme sera soumise aux prélèvements sociaux et que le formulaire n° 2777-D-SD de déclaration des revenus de capitaux mobiliers a été déposé par la SARL KGV ;  
 - les intérêts de retard ne sont pas dus en application de l'article 1727 du code général des impôts en raison de la mention expresse relative à la somme de 181 674 euros figurant dans leur déclaration de revenus de l'année 2017 ; l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré est sans incidence sur la dispense des intérêts de retard.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 24 octobre 2022, et un mémoire enregistré le 2 décembre 2024, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Ambert, 
 - les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Girondeau, représentant M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le 24 avril 2012, lors de la constitution de la société à responsabilité limitée (SARL) à associé unique KGV, Mme A a apporté les 500 parts sociales qu'elle détenait dans la société VECO, pour un montant de 990 000 euros. Mme A a reçu, en contrepartie de cet apport, 90 000 parts sociales de la SARL KGV, d'une valeur nominale de dix euros, le solde de l'apport, soit un montant de 90 000 euros, ayant été inscrit au crédit du compte courant d'associé de Mme A. La plus-value réalisée, d'un montant de 982 377 euros, a bénéficié du sursis d'imposition prévu par l'article 150-0 B du code général des impôts. Le 24 novembre 2017, Mme A, associée unique, a décidé de réduire le capital social de la société KGV par le biais, notamment, du rachat, à leur valeur nominale, de 181 674 parts sociales détenues par Mme A. M. et Mme A ont fait l'objet en 2021 d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration a estimé que cette opération de rachat de parts sociales avait partiellement mis fin au sursis d'imposition. En conséquence, par une proposition de rectification du 9 juin 2021, l'administration a rectifié les impositions mises à la charge de M. et Mme A au titre de l'année 2017, à hauteur de 49 563 euros en droits, et de 23 393 euros en pénalités, soit une somme totale de 72 956 euros. Par une réclamation du 18 octobre 2021, M. et Mme A ont contesté les impositions et pénalités mises à leur charge. Cette réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet le 21 avril 2022. Par la présente requête, M. et Mme A persistent à en demander la décharge.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. (). ".  
 3. Il résulte de ces dispositions que si l'administration ne peut en principe fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements ou documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de l'origine et de la teneur de ces renseignements, cette obligation ne s'étend toutefois pas aux éléments nécessairement détenus par les différents services de l'administration fiscale en application de dispositions législatives ou réglementaires. 
 4. Aux termes de l'article 635 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au titre de l'année 2012 : " Doivent être enregistrés dans le délai d'un mois à compter de leur date : / 1. Sous réserve des dispositions des articles 637 et 647 : / () 5° Les actes constatant la formation, la prorogation, la transformation ou la dissolution d'une société, l'augmentation, l'amortissement ou la réduction de son capital ; () ". Aux termes du même article, dans sa rédaction applicable au titre des années 2017 et 2018 : " Doivent être enregistrés dans le délai d'un mois à compter de leur date : / 1. Sous réserve des dispositions des articles 637 et 647 : / 5° Les actes constatant la prorogation, la transformation ou la dissolution d'une société, l'augmentation, l'amortissement ou la réduction de son capital ; () ".  
 5. Les requérants soutiennent que la procédure d'imposition suivie est irrégulière au regard de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que le service a mobilisé, sans en préciser l'origine, des documents qui ne figuraient pas dans leur dossier.  
 6. Toutefois, il résulte de l'instruction que les statuts de la SARL KGV ont été établis par un acte du 24 avril 2012, enregistré le 27 avril 2012. Le procès-verbal du 24 novembre 2017 des décisions de l'associée unique de la SARL KGV, enregistré le 28 novembre 2017, constate la décision de réduire le capital social de la SARL KGV par le biais, notamment, du rachat, à leur valeur nominale d'un euro, de 181 674 parts sociales détenues par Mme A. Le procès-verbal de gérance du 30 décembre 2017, enregistré le 25 janvier 2018, constate que le rachat des parts sociales de Mme A, à défaut d'opposition des créanciers dans le délai d'un mois prévu à l'article R. 223-35 du code de commerce, " est effectif ce jour ". Ces différents documents étaient alors soumis aux formalités de l'enregistrement prévu à l'article 635 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable dès lors qu'ils constituent des actes constatant la formation d'une société et la réduction de son capital. Ces éléments, nécessairement détenus par les différents services de l'administration fiscale en application l'article 635 du code général des impôts, sont ainsi soustraits à l'obligation d'information prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Ainsi, ces statuts et procès-verbaux étaient nécessairement détenus par l'administration fiscale en application des dispositions citées au point 4 ci-dessus. L'administration pouvait donc se fonder sur les renseignements qu'ils contenaient sans avoir à informer les requérants, avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, de leur origine et de leur teneur. Ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. 
 7. Au surplus et en tout état de cause, la proposition de rectification du 9 juin 2021 indique, s'agissant des statuts de la société KGV sur lesquels elle s'est fondée, leur provenance puisqu'elle mentionne que, par acte en date du 24 avril 2012 enregistré au " SIE de Vannes Golfe le 27 avril 2017 bordereau n° 2012/725 case n°23 ", soit auprès du service des impôts des entreprises de Vannes Golfe, Mme A a établi les statuts de la SARL à associé unique KGV dont le siège social a été fixé à l'adresse de son domicile. S'agissant du procès-verbal du 24 novembre 2017 des décisions de l'associée unique utilisé, la proposition de rectification en indique la provenance puisqu'elle précise que ce procès-verbal a été enregistré " au SPFE de Vannes le 28 novembre 2017 dossier 2018 02050 référence 2017 A 02242 ", soit auprès du service de la publicité foncière et de l'enregistrement de Vannes. S'agissant du procès-verbal de gérance du 30 décembre 2017, la proposition de rectification mentionne qu'il a été " enregistré au SPFE de Vannes le 25 janvier 2018 dossier 2018 04975 référence 2018 A 00573 ". Il résulte ainsi de l'instruction que l'administration a informé M. et Mme A de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition de rectification. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure suivie au regard de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 Sur les pénalités :  
 En ce qui concerne la pénalité pour manquement délibéré :  
 8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".  
 9. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.  
 10. Afin d'établir l'intention de M. et Mme A d'éluder l'impôt, l'administration relève que les requérants ne pouvaient ignorer que les revenus tirés du rachat de parts sociales ne pouvaient être assimilés à des revenus distribués, que Mme A ne pouvait ignorer que les sommes relatives à la plus-value générée devaient faire l'objet d'une fiscalisation compte tenu de leur montant et qu'en mentionnant sur un acte que la SARL KGV allait déposer une déclaration n° 2777, Mme A a tenté d'égarer le service sur la nature exacte des sommes à fiscaliser.  
 11. Toutefois, il résulte de l'instruction que le procès-verbal de gérance de la SARL KGV du 30 décembre 2017 précise que le prix de rachat des parts sociales de Mme A s'élève à 181 674 euros et qu'une somme de 28 158 euros sera à payer directement au Trésor public par la société au titre des prélèvements sociaux prélevés à la source sur le prix des parts sociales assimilé fiscalement à un revenu distribué. Il mentionne ensuite que le montant total à payer à Mme A s'élève à 153 516 euros. Il résulte également de l'instruction que le formulaire n° 2777-D-SD de déclaration des revenus de capitaux mobiliers a été déposé le 6 février 2018 par la SARL KGV et a donné lieu à un paiement échelonné négocié avec le service des impôts des entreprises du centre des finances publiques de Vannes. Lors de leur déclaration de revenus de l'année 2017, M. et Mme A ont modifié les montants pré-remplis relatifs aux revenus des valeurs et capitaux mobiliers afin de porter le revenu y figurant, concernant les parts de Mme A dans la SARL KGV, de 181 674 euros à 0 euro. Ils ont cependant assorti leur déclaration de revenus de la mention expresse suivante : " Revenu déjà fiscalisé sur la somme de 181 674 euros et déjà assujetti aux prélèvements sociaux ". Compte tenu de la mention expresse figurant sur la déclaration de revenus de l'année 2017 des requérants, qui est corroborée par les démarches et formalités effectuées par la SARL KGV dont Mme A est l'associée unique, il n'est pas établi que les requérants aient cherché, délibérément, à éluder l'impôt. C'est donc à tort que l'administration a assorti les droits supplémentaires mis à la charge de M. et Mme A de la pénalité pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les intérêts de retard :  
 12. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / II. - L'intérêt de retard n'est pas dû : / 1. Au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées ; () ". 
 13. Ainsi qu'il a été dit au point 11 ci-dessus, M. et Mme A ont assorti leur déclaration de revenus de l'année 2017 de la mention expresse suivante : " Revenu déjà fiscalisé sur la somme de 181 674 euros et déjà assujetti aux prélèvements sociaux ". Ils ont ainsi fait connaître, par une indication expresse portée sur leur déclaration, les motifs de fait qui les ont conduits à ne pas inclure dans leurs revenus imposables au titre de l'année 2017 la somme de 181 674 euros. Bien que succincts, ces motifs de fait étaient par ailleurs énoncés avec une précision suffisante pour permettre au service de comprendre les raisons pour lesquelles les contribuables avaient modifié les indications préremplies de leur déclaration d'impôt et d'exercer efficacement son pouvoir de contrôle. Les intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts ne sont ainsi pas dus. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A doivent être déchargés des intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts ainsi que de la majoration pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du même code, lesquels assortissent les droits supplémentaires en litige. 
 Sur les frais liés au litige :  
 15. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre une somme à la charge de l'Etat au titre des frais exposés par M. et Mme A et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : M. et Mme A sont déchargés de la majoration pour manquement délibéré et des intérêts de retard ayant assorti les impositions litigieuses, c'est-à-dire de 23 393 euros en pénalités.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 18 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 janvier 2025. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 A. AmbertLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.