TA93 · 1ère chambre — 16 novembre 2023

Vu la procédure suivante :   
 Par une requête, enregistrée le 24 février 2022, et un mémoire complémentaire, enregistré le 8 septembre 2022, la Banque Populaire Bourgogne Franche-Comté demande au tribunal de prononcer la restitution partielle de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qu'elle a primitivement acquittée au titre de l'année 2020. 
 Elle soutient que : 
 - la notion d'imposition doit être appréciée au regard du droit de l'Union européenne et que la contribution versée au Fonds de résolution unique ne constitue pas une imposition ; 
 - le droit français et l'étude préalable à la loi de finances rectificative pour 2014 ne permettent pas de considérer que cette contribution est un impôt au sens du plan comptable général ; 
 - les modalités de calcul de la contribution au Fonds de résolution unique sont contraires aux articles 13 et 14 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 juillet 2022 et le 26 septembre 2022, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises conclut au rejet de la requête en soutenant que les moyens ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 7 août 2023, la clôture de l'instruction a été prononcée avec effet immédiat, en application des dispositions des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution ; 
 - le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - le règlement (UE) n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil, du 15 juillet 2014, établissant des règles et une procédure uniformes pour la résolution des établissements de crédit et de certaines entreprises d'investissement dans le cadre d'un mécanisme de résolution unique et d'un Fonds de résolution bancaire unique, et modifiant le règlement (UE) n° 1093/2010 ; 
 - le règlement d'exécution (UE) 2015/81 du Conseil du 19 décembre 2014 définissant des conditions uniformes d'application du règlement (UE) n ° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil en ce qui concerne les contributions ex ante au Fonds de résolution unique ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience publique, au cours de laquelle ont été entendus le rapport de M. Puechbroussou et les conclusions de M. Iss, rapporteur public, les parties n'étant ni présentes, ni représentées. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La Banque Populaire Bourgogne Franche-Comté a déposé une déclaration de liquidation et de régularisation de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises de l'année 2020 et a acquitté l'imposition calculée par ses soins. Par une réclamation préalable, elle a demandé à l'administration le dégrèvement partiel de cette cotisation, pour un montant de 44 162 euros en droits, procédant de la déduction, pour le calcul de la valeur ajoutée, d'une somme de 2 865 401 euros correspondant aux cotisations versées au Fonds de résolution unique de l'Union européenne. A la suite du rejet de cette réclamation, la Banque Populaire Bourgogne Franche-Comté demande au tribunal de lui accorder la restitution partielle corrélative de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qu'elle a ainsi initialement acquittée au titre de l'année 2020. 
 Sur le contexte juridique relatif à l'institution des contributions au Fonds de résolution unique : 
 2. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la crise financière de 2008 ayant mis en évidence l'incapacité des dispositifs de prévention prudentielle à prendre pleinement en compte les risques systémiques, le législateur a décidé de mettre en place un mécanisme de lutte contre le risque de défaillance collective du système financier français comprenant une taxe codifiée à l'article 235 ter ZE du code général des impôts. La directive 2014/59/UE du Parlement européen et du Conseil du 15 mai 2014 a établi un cadre pour le redressement et la résolution des établissements de crédit qui a été complété par le règlement n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014 qui a prévu le remplacement des mécanismes internes au 1er janvier 2016, pour les Etats membres dont la monnaie est l'Euro, par un système européen de résolution unique assorti d'un fonds européen de résolution bancaire. En vertu de ce règlement européen qui a substitué au mécanisme national de lutte contre le risque bancaire systémique un mécanisme de résolution unique au niveau de l'Union européenne, la loi de finances rectificative pour 2014 du 29 décembre 2014 a, en conséquence, prévu l'abrogation de la taxe régie par l'article 235 ter ZE au 1er janvier 2019. Le financement de ce mécanisme de résolution unique est en partie réalisé par l'instauration d'un Fonds de résolution unique créé par l'article 67 du règlement n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014 et financé au moyen de contributions obligatoires mises à la charge des établissements de crédit de la zone Euro en vertu des articles 69, 70 et 71 du même règlement et calculées pour chaque établissement redevable par le Conseil de résolution unique selon les modalités prévues au Règlement d'exécution 2015/81 du Conseil du 19 décembre 2014. 
 Sur la charge de la preuve : 
 3. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable () ". 
 4. Il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal fondé. En l'espèce, la société requérante contestant la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises établie conformément à sa déclaration, il lui appartient par conséquent d'en démontrer le caractère exagéré. 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 5. D'une part, aux termes du III de l'article 1586 sexies du code général des impôts : " Pour les établissements de crédit et les sociétés de financement () / 2. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / a) D'une part, le chiffre d'affaires tel qu'il est défini au 1 () / b) Et, d'autre part :/ - les charges d'exploitation bancaires () ; - les charges diverses d'exploitation () ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au même code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Les dispositions de l'article 1586 sexies du code général des impôts fixent la liste limitative des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Il y a lieu, pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l'une de ces catégories, de se reporter aux normes comptables, dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée, dont l'application est obligatoire pour l'entreprise en cause. 
 6. L'article 514-1 du règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014 de l'autorité des normes comptables relatif au Plan comptable général, concernant le compte 63 intitulé " impôts, taxes et versements assimilés", prévoit que : " Les impôts, taxes et versements assimilés sont des charges correspondant : d'une part, à des versements obligatoires à l'État et aux collectivités locales pour subvenir aux dépenses publiques ; d'autre part, à des versements institués par l'autorité publique, notamment pour le financement d'actions d'intérêt économique ou social ". 
 7. D'autre part, aux termes de l'article 67 règlement n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil, du 15 juillet 2014 : " 1. Il est instauré un Fonds de résolution unique (ci-après dénommé " Fonds "). Il est alimenté conformément aux règles relatives au transfert des fonds perçus au niveau national vers le Fonds selon les modalités prévues dans l'accord. () / 3. Le détenteur du Fonds est le Conseil de résolution unique (CRU). / 4. Les contributions visées aux articles 69, 70 et 71 sont perçues auprès des entités visées à l'article 2 par les autorités de résolution nationales et transférées au Fonds conformément à l'accord ". Aux termes de l'article 69 de ce règlement, intitulé "Niveau cible" : " 1. Au terme d'une période initiale de huit années à compter du 1er janvier 2016 ou, autrement, à compter de la date d'application du présent paragraphe en vertu de l'article 99, paragraphe 6, les moyens financiers disponibles du Fonds atteignent au moins 1 % du montant des dépôts couverts de l'ensemble des établissements de crédit agréés dans tous les États membres participants () ". Aux termes de l'article 70 de ce règlement, intitulé "contributions ex ante" : " 1. La contribution individuelle de chaque établissement est perçue au moins chaque année et est calculée proportionnellement au montant de son passif (hors fonds propres) moins les dépôts couverts, rapporté au passif cumulé (hors fonds propres) moins les dépôts couverts, de l'ensemble des établissements agréés sur le territoire de tous les États membres participants. / 2. Chaque année, le CRU, après consultation de la BCE ou de l'autorité compétente nationale et en étroite coopération avec les autorités de résolution nationales, calcule les contributions individuelles pour faire en sorte que les contributions dues par l'ensemble des établissements agréés sur le territoire de tous les États membres participants ne dépassent pas 12,5 % du niveau cible. / Chaque année, le calcul de la contribution de chaque établissement s'appuie sur: / a) une contribution forfaitaire, qui est proportionnelle au montant du passif de l'établissement, hors fonds propres et dépôts couverts, rapporté au total du passif, hors fonds propres et dépôts couverts, de l'ensemble des établissements agréés sur le territoire des États membres participants; et / b) une contribution en fonction du profil de risque, fondée sur les critères fixés à l'article 103, paragraphe 7, de la directive 2014/59/UE, tenant compte du principe de proportionnalité, sans créer de distorsions entre les structures du secteur bancaire des États membres ()./ 4. Les contributions dûment reçues de chacune des entités visées à l'article 2 ne leur sont pas remboursées (). / 7. Le Conseil, adopte, dans le cadre des actes délégués visés au paragraphe 6, des actes d'exécution pour définir les conditions de la mise en œuvre des paragraphes 1, 2 et 3, notamment en ce qui concerne : a) l'application de la méthode de calcul des contributions individuelles () ". Aux termes de l'article 71 de ce règlement, intitulé "contributions ex post extraordinaires" : " 1. Lorsque les moyens financiers disponibles ne suffisent pas à couvrir les pertes, coûts ou autres frais liés au recours au Fonds dans le cadre de mesures de résolution, des contributions ex post extraordinaires auprès des établissements agréés sur le territoire des États membres participants sont perçues, afin de couvrir les montants supplémentaires. Ces contributions extraordinaires ex post sont calculées et réparties entre les établissements conformément aux règles énoncées aux articles 69 et 70 ". Aux termes de l'article 4 du Règlement d'exécution (UE) 2015/81 du Conseil du 19 décembre 2014, intitulé "Calcul des contributions annuelles" : " Pour chaque période de contribution, le CRU calcule, après avoir consulté la BCE ou les autorités compétentes nationales et en coopération étroite avec les autorités de résolution nationales, la contribution annuelle due par chaque établissement, sur la base du niveau cible annuel du Fonds. Le niveau cible annuel est établi par rapport au niveau cible du Fonds visé à l'article 69, paragraphe 1, et à l'article 70 du règlement (UE) n° 806/2014 et conformément à la méthode exposée dans le règlement délégué (UE) 2015/63 ". 
 8. En l'espèce, l'administration a rejeté la réclamation de la société requérante tendant à ce que les contributions versées au titre de l'année 2020 au Fonds de résolution unique, dont le versement est rendu obligatoire en application directe du règlement n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014, viennent en diminution de la valeur ajoutée pour le calcul de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises de l'année 2020, au motif que ces contributions constituent, non pas des charges diverses d'exploitation, au sens des dispositions précitées du III de l'article 1586 sexies du code général des impôts, mais des versements institués par l'autorité publique, notamment pour le financement d'actions d'intérêt économique ou social, au sens de l'article 514-1 du plan comptable général, soit des impositions ou taxes qui ne figurent pas dans la liste limitative fixée par les dispositions de ce même III. 
 9. Il ressort du paragraphe 11 de l'exposé des motifs du règlement n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014 que le mécanisme de résolution unique (MRU) a confié un pouvoir de résolution centralisé au Conseil de résolution unique (CRU). Le paragraphe 12 définit l'objectif du mécanisme de résolution unique comme la prévention des risques systémiques en énonçant que : " Il est essentiel, pour l'achèvement du marché intérieur des services financiers, que la résolution des banques défaillantes dans l'Union fasse l'objet de décisions effectives, notamment pour ce qui est de l'emploi des fonds perçus au niveau de l'Union. Au sein du marché intérieur, la défaillance des banques dans un seul État membre peut compromettre la stabilité des marchés financiers de l'Union dans son ensemble. La mise en place de règles efficaces et uniformes et de conditions de financement identiques en matière de résolution d'un État membre à l'autre est dans l'intérêt non seulement des États membres dans lesquels les banques opèrent mais aussi de tous les États membres en général, puisqu'elle permet d'assurer des conditions de concurrence équitables et d'améliorer le fonctionnement du marché intérieur. Les systèmes bancaires étant étroitement interconnectés au sein du marché intérieur, les groupes de banques ont une dimension internationale, et les banques comptent un pourcentage élevé d'avoirs étrangers. En l'absence du MRU, une crise affectant des banques dans un État membre participant au MSU aurait des répercussions systémiques plus graves, y compris dans les États membres non participants. La création du MRU garantira une approche neutre pour le traitement des banques défaillantes et renforcera par conséquent la stabilité des banques des États membres participants et préviendra la propagation des crises aux États membres non participants, facilitant ainsi le fonctionnement du marché intérieur dans son ensemble () ". Les actions réalisées par le Fonds de résolution, définies à l'article 76 du même règlement, consistent à : " a) garantir l'actif ou le passif de l'établissement soumis à une procédure de résolution, de ses filiales, d'un établissement relais ou d'une structure de gestion des actifs; / b) accorder des prêts à l'établissement soumis à une procédure de résolution, à ses filiales, à un établissement-relais ou à une structure de gestion des actifs ; / c) acquérir des éléments d'actif de l'établissement soumis à une procédure de résolution; / d) fournir des contributions à un établissement-relais et à une structure de gestion des actifs; / e) dédommager les actionnaires ou créanciers () / f) fournir une contribution à l'établissement soumis à une procédure de résolution en lieu et place de la dépréciation ou la conversion du passif de certains créanciers, lorsque l'instrument de renflouement interne est appliqué et que la décision est prise d'exclure certains créanciers du champ d'application du renflouement interne () ". 
 10. Si la société requérante soutient que les contributions au Fonds de résolution unique ne peuvent être qualifiées d'imposition en raison de la possibilité d'un remboursement des sommes versées en cas de perte de l'agrément et que le fonctionnement du Fonds de résolution unique relève d'un logique assurantielle, il ressort des dispositions précitées que le mécanisme de résolution unique tend à surveiller les établissements de crédit et à mener des actions préventives en vue d'éviter des défaillances qui pourraient affecter la confiance dans le secteur bancaire et le financement de l'économie réelle et entrainer des défaillances en chaine. Les actions financées par le Fonds sont engagées en vue du soutien des établissements en difficulté, de la reprise à son compte d'actifs dépréciés et de l'indemnisation des actionnaires et des créanciers. Si la société requérante bénéficie de la création d'un mécanisme de sécurisation de l'activité des établissements de crédit dans la zone euro contre les risques de défaillance d'autres entreprises du secteur qui affecterait la poursuite de son activité, l'objet du mécanisme de résolution unique est de prévenir les risques systémiques induits par la défaillance d'un établissement de crédit ou d'une entreprise d'investissement sur le financement de l'économie réelle et vise à protéger les actionnaires, les salariés et les entreprises contre des cessations en cascade de paiement des créances et dettes. Par suite, cette contribution ne peut être regardée, eu égard à son objet, comme grevant le prix des biens et des services vendus par l'entreprise et comme une charge courante de l'exercice qui constituerait la contrepartie directe d'une prestation, au sens des normes comptables. Au surplus, les contributions au fonds de résolution unique doivent être qualifiées de versements institués par l'autorité publique pour le financement d'actions d'intérêt économique, au sens de l'article 514-1 du règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014 de l'autorité des normes comptables. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à soutenir les contributions au Fonds de résolution unique devraient être retenues dans les charges diverses d'exploitation venant en diminution de la valeur ajoutée, par application des dispositions précitées du III de l'article 1586 sexies du code général des impôts. 
 Sur les moyens fondés sur le droit de l'Union européenne : 
 11. Si la société requérante soutient que la qualification d'une imposition doit être appréciée au regard du droit de l'Union européenne, la présente requête tend à la restitution, non pas des contributions versées au Fonds de résolution unique, mais de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, qui ne constitue pas une imposition régie par le droit de l'Union. Par ailleurs, est sans incidence sur le bien-fondé de cette dernière cotisation, seule ici en litige, la circonstance que l'institution de la contribution au Fonds de résolution unique serait, selon la requérante, contraire au Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. Dans ces conditions, les moyens ainsi soulevés doivent être écartés comme inopérants. 
 Sur le moyen tiré de l'inconstitutionnalité de la contribution instaurée par un règlement de l'Union européenne : 
 12. Si la société requérante soutient que la contribution au Fonds de résolution unique serait contraire aux articles 13 et 14 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen, le présent litige ne tend pas à la décharge de cette contribution, mais à la restitution de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Par suite, ces moyens sont inopérants. 
 Sur l'invocation du bénéfice de la doctrine administrative : 
 13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 14. Si la société requérante invoque les termes de l'étude préalable aux travaux parlementaires relatifs à l'article 26 de la loi de finances rectificative pour 2014 rendant non déductibles de l'impôt sur les sociétés les contributions prévues aux articles 69, 70 et 71 du règlement (UE) n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014, les énonciations de cette étude que cite l'intéressée ne sont pas relatives à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, seule imposition ici en litige. Dès lors, la requérante n'est, en tout état de cause, pas fondée à s'en prévaloir sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 15. Il résulte de tout qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander la restitution partielle de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qu'elle a primitivement acquittée au titre de l'année 2020. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la Banque Populaire Bourgogne Franche-Comté est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la Banque Populaire Bourgogne Franche-Comté et à la directrice chargée de la direction des grandes entreprises. 
 Délibéré après l'audience du 19 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Toutain, président, 
 M. Doyelle, premier conseiller, 
 M. Puechbroussou, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 novembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 C. Puechbroussou  
 Le président, 
 E. Toutain  
 La greffière, 
 S. Desplan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.