TA33 · 3ème Chambre — 16 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 7 juin 2022, le 3 mars 2023 et le 5 avril 2024, ce dernier n'ayant pas été communiqué, M. et Mme B, représentés par Me Chevrier, demandent au tribunal :   
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux en droits et majorations auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat les frais irrépétibles au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative pour une somme qu'ils seront amenés à exposer en cours d'instance.  
 Ils soutiennent que :  
 - la procédure d'imposition est entachée d'une irrégularité dès lors que l'administration fiscale leur a refusé le second recours hiérarchique qu'ils ont demandé et auquel ils avaient droit en vertu des dispositions de la charte du contribuable vérifié et des dispositions de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales ;  
 - la soulte d'un montant de 272 219 euros perçue par M. B en contrepartie de son apport à la société Thosca n'est pas constitutive d'un abus de droit dès lors que ni le critère intentionnel, ni le critère objectif n'est réuni : l'opération d'apport de titres en faveur de la société n'était pas motivée par un but fiscal, mais par un but économique et patrimonial, l'objectif était d'anticiper le rééquilibrage des participations dans la société Thosca entre M. B et ses enfants ce qui a pu être fait, M. B n'a prélevé que 19% du montant de la soulte, l'opération juridique est l'apport et pas la soulte, l'administration fiscale ne démontre pas en quoi l'opération serait en contradiction avec l'esprit du législateur ;  
 - les pénalités ne sont pas dues dès lors que le redressement n'est pas justifié.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 novembre 2022 et le 22 mars 2024, l'administrateur général des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé et au rejet du surplus de la requête.  
 Il fait valoir que :  
 - il est fondé à solliciter une substitution de base légale et demande que la soulte en litige soit imposée à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières sur le fondement de l'article 150-0 A du code général des impôts et non plus dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts ;  
 - les moyens invoqués par M. et Mme B ne sont pas fondés.  
 En application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, le tribunal a adressé le 30 mars 2024 aux parties une demande de pièces pour compléter l'instruction. Ces pièces, ont été réceptionnées de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest le 2 avril 2024 et communiquées le 3 avril 2024 à M. et Mme B.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de Mme Fazi-Leblanc, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public,  
 - les observations de Me Chevrier, représentant M. et Mme B. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme B, qui résident à Bordeaux (Gironde) ont constitué le 27 janvier 2015 la société à responsabilité limitée (SARL) Thosca ayant pour objet une activité de holding. A la création de la société, ils détenaient la totalité de ses parts sociales, à raison d'1 part pour Mme B, en contrepartie de l'apport en numéraire de 10 euros et de 272 230 parts pour M. B, d'une valeur de 10 euros, en contrepartie de l'apport en nature des titres qu'il détenait dans trois sociétés et d'une soulte d'un montant de 272 219 euros. La plus-value d'apport réalisée a été placée en report d'imposition en application de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, à raison d'un montant de 2 128 192 euros, déclarés par M. et Mme B après mise en demeure des services fiscaux le 22 octobre 2018. A la suite d'un contrôle sur pièces mené en 2018, l'administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification datée du 28 novembre 2018 par laquelle, considérant que le versement de la soulte consécutivement à l'apport de titres au bénéfice de M. B s'analysait comme une opération artificielle, elle a mis en œuvre la procédure de l'abus de droit fiscal prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et requalifié la soulte en revenus distribués imposables en revenus de capitaux mobiliers à hauteur de 272 219 euros sur le fondement des dispositions du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts. Elle a également assorti ces impositions de la majoration de 80 % sur le fondement du b de l'article 1729 du code général des impôts, prévue en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, des intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts et, enfin, de la majoration de 10% prévue à l'article 1758 A du même code. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prestations sociales ont été mises en recouvrement le 30 juin 2019 pour la somme totale en droits et majorations de 303 259 euros. A la suite du rejet, le 5 avril 2022 de leur réclamation contentieuse datée du 13 novembre 2019 complétée le 3 février 2020, M. et Mme B demandent au tribunal la décharge de ces impositions supplémentaires. 
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Par une décision du 25 novembre 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement, en droits et majorations, à concurrence de la somme de 145 234 euros sur la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle les requérants ont été assujettis au titre de l'année 2015. Les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 3. Aux termes de l'article 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat (). Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". Aux termes de l'article L 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. (). L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. () ". Aux termes de l'article L. 54 C de ce livre : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. ". 
 4. Il résulte de l'instruction qu'à la suite d'un contrôle sur pièces de leurs revenus de l'année 2015, l'administration fiscale a adressé à M. et Mme B une proposition de rectification datée du 28 novembre 2018 par laquelle elle leur a notifié son intention de procéder à des réhaussements, qu'elle a confirmés par sa réponse aux observations du contribuable le 20 février 2019. M. et Mme B ont sollicité par courrier du 7 mars 2019 un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, qui s'est déroulé le 12 avril 2019, et à l'issue duquel l'administration fiscale a maintenu les rectifications envisagées. M. et Mme B ont ensuite adressé un courrier à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest, daté du 16 mai 2019, qui indique " compte tenu de la persistance de ce désaccord, nous sollicitons un second recours hiérarchique. ", ce que l'administration a refusé par courrier du 2 mai 2019.  
 5. M. et Mme B soutiennent que la procédure d'imposition est viciée dès lors qu'ils ont été privés du second recours hiérarchique qu'ils avaient demandé. Toutefois, d'une part, si M. et Mme B se prévalent de la charte du contribuable vérifié pour soutenir qu'ils avaient droit à un second recours, celle-ci prévoit une garantie réservée aux procédures de vérification et ne peut être utilement invoquée à l'appui d'une contestation de la régularité d'une procédure de rectification faisant suite à un contrôle sur pièces. D'autre part, s'il résulte des dispositions de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales issue de la loi n°2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance, que si le législateur a ainsi introduit la possibilité, pour les contribuables faisant l'objet d'un contrôle sur pièces, de s'adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur, ces dispositions explicites n'impliquent pas, contrairement à l'interprétation faite par les requérants, que le législateur ait entendu donner les mêmes prérogatives aux contribuables contrôlés et aux contribuables vérifiés. Enfin, à supposer que les requérants entendent soulever une discrimination entre les contribuables vérifiés et les contribuables contrôlés, celle-ci revient à interroger la constitutionnalité de la loi alors qu'il n'appartient pas au juge administratif, en dehors de la procédure prévue à l'article 61-1 de la Constitution, de connaître de la constitutionnalité de la loi. Dans ces conditions, alors que M. et Mme B ne contestent pas avoir bénéficié d'un recours hiérarchique et qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'ils auraient été privés d'une garantie, le moyen tenant à l'irrégularité de la procédure d'imposition ne peut qu'être écarté.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 6. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ". 
 7. Aux termes de l'article 150-0 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. () / Les échanges avec soulte demeurent soumis aux dispositions de l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ". 
 8. En instituant un mécanisme de sursis d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le sursis d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées. 
 9. Il résulte de l'instruction que pour la constitution de la société Thosca, M. B a apporté les titres de trois sociétés, la pleine propriété de 128 actions de la société H. B et fils, la pleine propriété de 1 131 parts de la société Domaines B et la pleine propriété de 5 parts sociales, l'usufruit de 160 parts sociales et la nue-propriété de 60 parts sociales de la société fermière du château Leoville Poyferre et qu'en contrepartie de cet apport de titres, M. B a reçu 272 230 parts sociales de cette nouvelle société et une soulte d'un montant de 272 219 euros. La plus-value d'apport de 2 128 192 euros a été intégralement placée en report d'imposition sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, le montant de la soulte n'excédant pas 10% de la valeur nominale des titres reçus.  
 10. Pour caractériser l'existence d'un abus de droit, prévu à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a relevé que la soulte ne constituait pas une condition nécessaire à l'apport et ne visait pas à rétablir l'équilibre dans le rapport d'échange, alors qu'il n'y avait qu'un apporteur, M. B, également gérant et associé majoritaire de la société bénéficiaire, qu'aucun élément économique ne justifiait que le capital de la bénéficiaire, créé concomitamment à l'apport, ne soit pas porté au montant de celui-ci pour éviter le versement d'une soulte, qu'il n'existait parallèlement aucun avantage à établir le capital à une valeur inférieure au montant des apports, que la soulte était calculée globalement, à hauteur de 9,99%, soit à 11 euros du seuil de 10% alors que les apports concernaient trois sociétés différentes et, enfin, que la soulte avait fait l'objet de prélèvement à hauteur de 51 000 euros dès 2015, 12 000 euros en 2016, 17 565 euros en 2017 et qu'aucune convention particulière ne faisait obstacle au prélèvement intégral du surplus.  
 11. Pour apporter la preuve contraire, les requérants font valoir que seule une somme de 51 000 euros a été prélevée sur le montant de la soulte inscrite au compte courant d'associé au 31 décembre 2015, date à laquelle le prélèvement intégral n'aurait d'ailleurs pas été possible, que cette soulte n'a pas pour effet de réduire l'assiette taxable qui sera imposée, la charge fiscale étant simplement reportée, que l'objectif recherché était de restructurer l'outil professionnel par la création d'un pôle de gestion viti-vinicole et d'anticiper le rééquilibrage des participations dans la société Thosca entre les parents et les enfants en vue de la transmission future de l'activité de sorte que c'est une considération patrimoniale et opérationnelle plutôt que fiscale qui a été recherchée, que le versement de la soulte ne saurait être appréhendé sous l'angle de l'abus de droit en dehors de l'opération globale d'apport de titres, qui ne présente aucune complexité caractéristique d'un montage artificiel. 
 12. Toutefois, tout d'abord, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le bénéfice d'un différé d'imposition de la plus-value est susceptible de caractériser un abus de droit, alors même qu'une imposition serait susceptible d'intervenir ultérieurement. Par ailleurs, l'administration fiscale n'a pas remis en cause l'opération de restructuration en tant que telle, mais le seul versement d'une soulte. En outre, s'agissant de l'intérêt économique et patrimonial, si M. et Mme B soutiennent que l'existence d'une soulte a permis que les enfants aient une proportion des titres plus importante et puissent ainsi augmenter leur pouvoir décisionnel au sein de la société dans un but de transmission, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale, M. B était en situation ultra-majoritaire et l'est resté ensuite. L'entrée des enfants dans la société Thosca a été effectuée quatre ans plus tard, matérialisée par le traité d'apport du 21 octobre 2019 versé à l'instance, et si les requérants soutiennent que ce délai s'explique par un engagement individuel de conservation des titres résultant d'un pacte Dutreil en cours jusqu'en novembre 2018, ils ne versent au dossier aucune pièce susceptible de l'établir. Il ne résulte pas de l'instruction que la fixation du capital de la société Thosca à 2 722 310 euros plutôt qu'à un montant supérieur à concurrence de 2 994 519 euros aurait répondu à une justification économique ni que le versement d'une soulte ait rendu possible ou facilité la réalisation de l'opération visant à regrouper les parts détenues par M. B dans les trois sociétés, ni qu'elle ait permis de rétablir un équilibre. Enfin, s'agissant de l'appréhension de la soulte, si M. et Mme B soutiennent que M. B n'a appréhendé que 51 000 euros, soit 19% du montant de la soulte, toutefois, l'inscription en compte courant alors même qu'il ne ressort pas des pièces du dossier que la soulte aurait donné lieu à une convention de blocage, permet de regarder M. B comme ayant eu la disposition de ces sommes, d'autant qu'il n'est pas indiqué et ne résulte pas de l'instruction que les dividendes de la société Thosca de 174 228 euros en 2015, 223 936 euros en 2016 et 211 786 en 2017 n'auraient pas permis de rembourser l'avance sur compte courant d'associé de M. B.  
 13. Dans ces conditions, alors que M. B et son épouse étaient associés uniques de la holding, ayant l'entière maîtrise de ses fonds sociaux, que l'opération d'apport n'a entrainé aucune restructuration dans les droits détenus dans les sociétés objet de l'apport des titres, l'intéressé détenant les mêmes participations par le truchement de la holding, que rien ne justifiait ainsi, au moins pour partie dans un objectif autre que fiscal, l'existence d'une soulte dès lors qu'aucun déséquilibre n'était à compenser et qu'enfin les dividendes versées en 2015 et 2016 par les sociétés objet de l'apport avait permis de financer la soulte, l'administration établit que le versement de la soulte à M. B pour un montant de 272 219 euros n'a pas eu pour fonction de permettre la réalisation d'une opération de restructuration d'entreprises mais a eu pour seule justification de permettre à M. B d'appréhender dans un délai rapide, en franchise d'impôt, des liquidités. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures discales, qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, M. B a recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales qu'ils auraient normalement supportées, faits constitutifs d'un abus de droit 
 En ce qui concerne la substitution de base légale sollicitée par l'administration :  
 14. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". Par ailleurs, en application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. 
 15. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l'impôt, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. 
 16. Il résulte de l'instruction que l'administration a fondé l'imposition en litige sur les dispositions précitées du 2°) de l'article 109-1 du code général des impôts. Elle demande en cours d'instance une substitution de base légale et sollicite d'imposer les soultes en litige sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 A de ce code.  
 17. Dans la mesure où, en l'espèce, l'administration n'a pas regardé comme constitutive d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit a pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence du montant de la soulte, du bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport et la soumission immédiate de celle-ci à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Par suite, l'abus relevé n'a pas fait changer la somme de nature, somme qui est ainsi immédiatement imposable au titre de la plus-value ainsi réalisée sur le fondement des dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts. Dans ces conditions, la substitution de base légale sollicitée par l'administration, qui ne prive le contribuable d'aucune garantie, doit être admise.  
 En ce qui concerne les pénalités :  
 18. Si M. et Mme B contestent les pénalités correspondant aux impositions en litige, ils ne soulèvent aucun moyen propre à l'encontre de ces pénalités.  
 19. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et cotisations sociales, qui restent en litige au titre de l'année 2015.  
 Sur les frais liés au litige :  
 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, verse à M  et Mme B au titre des frais engagés et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1 : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 pour un montant de 145 234 euros 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et à l'administrateur général des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 25 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président,  
 Mme C et Mme Fazi-Leblanc, premières conseillères,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 S. FAZI-LEBLANC 
 Le président, 
 D. FERRARILa greffière, 
           E. SOURIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,