TA83 · 4ème chambre — 7 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 17 novembre 2022 et le 14 mai 2024, la SARL Pierre du Sud, représentée par Me Peltier-Feat, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2015 au 30 juin 2018 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que la vente des immeubles situés boulevard des Dryades à Saint-Clair au Lavandou portait sur des immeubles neufs au motif que  les travaux engagés sur les éléments, hors fondations, déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage ont été supérieurs à 50 % (article 257, I, 2-2°, b du code général des impôts) ;  
 - premièrement, il n'est pas sérieusement contesté que la charpente ne concourt pas à la résistance ni à la rigidité de l'immeuble, conformément à ce qu'affirme un professionnel du bâtiment, tandis que la construction ne contient aucun élément oblique ; deuxièmement, la méthode utilisée pour déterminer le rapport entre les éléments conservés et ceux modifiés n'est pas la même s'agissant des éléments verticaux et des éléments horizontaux contribuant à assurer la rigidité et la résistance de l'immeuble ; en effet, dans le premier cas, l'administration s'est référée aux mètres-linéaires de façades détruites tandis que les murs porteurs intérieurs n'ont pas été quantifiés et, dans le second, elle s'est référée aux surfaces et aux mètres-carrés ; ce changement de méthode n'est pas justifié et les calculs sont erronés et réalisés sur la base de documents et de plans non définitifs issus du permis de construire approuvé ; troisièmement, la seule façade de la véranda (18,66 m²) n'est pas un élément qui détermine la rigidité et la consistance de l'immeuble et la façade sud de l'immeuble n'a pas été détruite ;  la destruction de la véranda n'entre pas dans les éléments verticaux existants et devant être comparés avec les éléments verticaux remis à neuf et si l'on s'en tient au calcul de l'administration, la société a modifié 14,59 mètres d'éléments verticaux sur les 52,8 mètres existants et donc ce rapport est inférieur à 50 % ; quatrièmement, sur les éléments verticaux, il est logique de prendre en compte le nombre de mètres-carrés plutôt que la surface linéaire de façade détruite et d'intégrer les murs intérieurs qui déterminent la rigidité et la résistance de l'ouvrage ; il en ressort une démolition/reconstruction des éléments verticaux de 20,99 %, soit un rapport inférieur à 50 % ; ainsi, ont été reconstruits 53,8 m² de façades et 20,70 m² de murs intérieurs alors que l'existant faisait apparaitre 303,90 m² de façade et 50,90 m² de murs intérieurs avant les travaux ; cinquièmement, en ce qui concerne les éléments horizontaux, le plancher des combles détruit n'est pas un plancher porteur qui affecterait la résistance et la rigidité de l'immeuble alors que le plancher porteur inférieur n'a pas été démoli ni reconstruit ; il n'y a donc eu aucune démolition d'éléments horizontaux ; en tout état de cause, le plancher des combles n'a été détruit et reconstruit que pour 57,60 m² et le rapport entre les éléments conservés et ceux modifiés s'établit seulement à 32,54 % ; de plus, la surface créée sur le plancher entre le rez-de-chaussée et le 1er étage n'entre pas dans le calcul du rapport de l'article 257, I-2-2, b, deuxième alinéa du code général des impôts ; au final, la moyenne de démolition / reconstruction des éléments verticaux et horizontaux s'établit à 26,76 %, soit un rapport inférieur à 50 % ;  
 - la circonstance invoquée en défense par l'administration fiscale selon laquelle les travaux ont conduit sur la partie existante de l'immeuble à une augmentation de plus de 10 % de la surface habitable est sans incidence sur la qualification des immeubles rénovés en immeubles neufs ; il en est de même de la jurisprudence qu'elle cite, applicable en revenus fonciers sur la notion de dissociabilité des travaux, laquelle n'a aucun rapport avec la notion d'immeuble neuf en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; enfin, l'administration fiscale se réfère dans ses écritures en défense aux éléments erronés développés par le contribuable et la commission départementale des impôts au cours de la procédure contentieuse, qu'elle avait elle-même critiqués dans le cadre du recours hiérarchique et de la lettre n° 3926, et ne conteste pas les nouveaux calculs effectués dans le cadre de la requête à partir des seules surfaces rénovées et non des surfaces totales rénovées et créées, permettant de définir un ratio inférieur à 50 % ; s'agissant des façades, le ravalement n'est pas, au sens de la doctrine, assimilé à des travaux rendant une façade neuve.  
 Par des mémoires en défense enregistrés le 7 juillet 2023 et le 10 juin 2024, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés dans la requête ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 17 mars 2025 :  
 -le rapport de M. Riffard,  
 -les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Pierre du Sud, qui exerce au Lavandou une activité dans le domaine de l'immobilier, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 janvier 2018, prolongée au 30 juin 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A la suite de ce contrôle, une proposition de rectification a été établie le 4 avril 2019 selon la procédure de rectification contradictoire. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur les ventes, en décembre 2015 et 2016, de sept appartements issus de travaux effectués dans un immeuble existant acquis par la société le 17 janvier 2012, opérations regardées par l'administration comme portant intégralement sur un immeuble neuf entrant dans le champ d'application de l'article 257, I, 2-2°-b) du code général des impôts, ont été notifiés à la SARL Pierre du Sud par lettre du 4 janvier 2019. Contestés par lettre du 11 juin 2019, les rappels envisagés qui s'élèvent à 175 678 euros de droits et à 92 055 euros de pénalités ont été confirmés le 27 juin 2019, puis maintenus à l'issue du recours hiérarchique qui s'est déroulé le 1er octobre 2019 et après l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires délivré le 20 octobre 2020.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 2. Aux termes de l'article 279-0 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % sur les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien autres que ceux mentionnés à l'article 278-0 bis A portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans, à l'exception de la part correspondant à la fourniture d'équipements ménagers ou mobiliers ou à l'acquisition de gros équipements fournis dans le cadre de travaux d'installation ou de remplacement du système de chauffage, des ascenseurs, de l'installation sanitaire ou de système de climatisation dont la liste est fixée par arrêté du ministre chargé du budget. / 2. Par dérogation au 1, le taux prévu à l'article 278 s'applique aux travaux, réalisés sur une période de deux ans au plus : / a) Qui concourent à la production d'un immeuble neuf au sens du 2° du 2 du I de l'article 257 ; () ".  
 3. L'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige, dispose que : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. () / 2. Sont considérés : () / 2° Comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu'ils résultent d'une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l'état neuf : / a) Soit la majorité des fondations ; / b) Soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage ; / c) Soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ; / d) Soit l'ensemble des éléments de second œuvre tels qu'énumérés par décret en Conseil d'Etat, dans une proportion fixée par ce décret qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d'entre eux. ". Aux termes de l'article 245 A de l'annexe 2 à ce code : " I. Pour l'application du d du 2° du I de l'article 257 du code général des impôts, les éléments de second œuvre à prendre en compte sont les suivants : / a. les planchers ne déterminant pas la résistance ou la rigidité de l'ouvrage ; / b. les huisseries extérieures ; / c. les cloisons intérieures ; / d. les installations sanitaires et de plomberie ; / e. les installations électriques ; / f. et, pour les opérations réalisées en métropole, le système de chauffage. / II. La proportion prévue au d du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts est fixée à deux tiers pour chacun des éléments mentionnés au I ".  
 4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'absence d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée.  
 5. Pour estimer que les ventes rappelées au point 1 devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée au taux normal sur le fondement du 2 du 2° du I de l'article 257 du code général des impôts, le service a considéré, en se fondant sur les documents définitifs fournis par la société dans le cadre du recours hiérarchique, premièrement, que s'agissant des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage, les éléments verticaux avaient été remis à neuf à hauteur de 58,86 % au minimum en retenant un total d'éléments verticaux existants remis à neuf à hauteur de 148,90 m² mais également en prenant en compte de nouvelles surfaces créées à hauteur de 30 m² du fait de la surélévation de la toiture et du renforcement des structures porteuses, soit une surface totale de 178,90 m². S'agissant des autres éléments déterminant également la résistance et la rigidité de l'ouvrage, l'administration a relevé que le plancher béton existant entre le rez-de-jardin et le rez-de-chaussée montrait une augmentation du linéaire existant de l'ordre de 20 % et que la charpente avait été entièrement déposée pour être remplacée par une charpente réhaussée qui contribuait à la stabilité de l'ensemble. Deuxièmement, le service a indiqué que les façades nord et sud avaient été détruites en totalité et que l'ensemble des façades avaient été rendues à l'état neuf et notamment les façades est et ouest où les travaux n'avaient pas consisté simplement à des opérations de nettoyage ou de ravalement, ce qui entraînait une remise à neuf totale. Troisièmement, le service a constaté, en ce qui concerne les éléments de second œuvre, que le plancher situé entre le premier étage et les combles, élément non-porteur selon les affirmations mêmes de la contribuable, avait été entièrement démoli et remis à neuf, que les cloisons intérieures avaient été remises à neuf à hauteur de 75,15 % et que les autres éléments de second œuvre sur lesquels portaient les travaux (huisseries extérieures, installations sanitaires et plomberie, installations électriques et système de chauffage), avaient été modifiés chacun pour au moins les deux-tiers.  
 6. En premier lieu, la société requérante fait valoir, d'une part, que le service n'aurait pas recouru à la même unité de mesure pour calculer les surfaces remises à neuf relatives aux éléments verticaux et horizontaux déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage et, d'autre part, qu'il se serait référé à des documents provisoires. Toutefois, alors que la société n'explique pas en quoi cette différence d'unité de mesure n'aurait pas permis au service d'apprécier les seuils respectifs de remise à neuf des éléments horizontaux et verticaux, dès lors que pour chacun de ces éléments, l'existant et les modifications auraient été chiffrées selon la même unité, il résulte de l'instruction que l'administration a finalement recouru à la même unité de mesure pour calculer les éléments verticaux et les éléments horizontaux, remis à neuf. Par ailleurs, il résulte également de l'instruction que lors du contrôle de la société, de nombreuses interventions ont eu lieu dans les bureaux de l'expert-comptable et que le service a demandé à plusieurs reprises à la société de lui présenter tous documents utiles concernant les travaux réalisés et que ce n'est qu'à la réunion de synthèse matérialisant la fin du contrôle que la société a présenté un début de pièces justificatives. La société a ensuite présenté de nouvelles pièces dans le cadre de ses observations à la proposition de rectification ainsi qu'à l'appui de son recours hiérarchique, pièces qui ont été prises en compte par l'administration.  
 7. En second lieu, alors qu'il appartient à la société requérante de produire les éléments qu'elle est seule en mesure de verser au débat, celle-ci ne conteste pas sérieusement que les façades nord et sud du bâtiment existant ont été détruites en totalité et que l'ensemble des façades ont été rendues à l'état neuf et notamment les façades est et ouest où les travaux n'ont pas consisté en des simples opérations de nettoyage ni de ravalement. En outre, il résulte de l'instruction que le plancher situé entre le premier étage et les combles, reconnu finalement comme un élément non porteur par l'assujettie, a été entièrement démoli puis reconstruit. Si celle-ci fait valoir que cet élément n'a été reconstruit que partiellement afin de supporter des mezzanines créées dans l'espace libéré, elle n'établit pas que la remise à neuf porterait sur moins des deux-tiers de la surface originelle. Il en est de même des cloisons intérieures, remises à neuf pour les trois-quarts selon les calculs du service non sérieusement contestés par la société, tandis que cette dernière reconnaît que les quatre autres éléments de second-œuvre concernés par le chantier, soit les huisseries extérieures, les installations sanitaires et la plomberie, les installations électriques et le système de chauffage, ont été entièrement remis à neuf.  
 8. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que ces travaux, qui ont conduit à la modification de la consistance de la majorité des façades du bâtiment existant hors ravalement et qui ont porté sur au moins les deux-tiers de chacun des lots de second œuvre, doivent être regardés comme ayant conduit à la construction d'un immeuble neuf au sens du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts.  
 9. Il en résulte que la SARL Pierre du Sud n'est pas fondée à soutenir, sur le terrain de la loi pas plus que sur celui de la doctrine, à supposer même que les commentaires administratifs publiés au BOFiP sous la référence BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 qui ne font pas une interprétation différente de la loi fiscale soient invoqués sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, que c'est à tort que l'administration a mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions précitées. 
 Sur les frais du litige : 
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas la partie perdante supporte la charge des frais exposés par la société requérante et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par la SARL Pierre du Sud est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Pierre du Sud et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 17 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Riffard, premier conseiller,  
 M. Cros, premier conseiller.  
 Le présent jugement a été rendu public par mise à disposition au greffe le 7 avril 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé  
 D. RIFFARD 
 La présidente, 
 Signé  
 M. BERNABEU 
   La greffière, 
  Signé  
              G. BODIGER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Par délégation de la greffière en chef, 
 La greffière.