TA21 · 2ème chambre — 19 décembre 2023

Vu la procédure suivante :              Par une requête, enregistrée le 9 décembre 2022, M. B A, représenté par Me Goguelat, demande au tribunal :       1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 et 2017, et des pénalités correspondantes ;       2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.       Il soutient que :       - les opérations de contrôle dont il a fait l'objet dépassent le cadre d'un contrôle sur pièces et s'apparentent à une vérification de comptabilité ou à un examen de situation fiscale personnelle réalisé sans lui permettre de bénéficier des garanties associées ; en outre, les opérations de contrôle se sont poursuivies postérieurement à la notification de la proposition de rectification ; seule une vérification de comptabilité peut permettre de relever l'existence d'activités occultes ;       - il entend se prévaloir du paragraphe n° 250 de la documentation administrative référencée BOI-CF-DG-40-20, aux termes duquel l'examen de situation fiscale personnelle se caractérise par la possibilité de taxer d'office, au niveau du revenu global, les sommes dont le contribuable n'a pas justifié l'origine ;       - le vérificateur, qui appartenait à une brigade de vérification de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est, en résidence dans le Rhône, alors qu'une brigade de vérification de cette direction existe dans la Nièvre, était territorialement incompétent et cette circonstance l'a obligé à se déplacer dans le Rhône, au départ de son domicile dans la Nièvre ;       - il a spontanément déclaré qu'il avait seulement omis de remplir ses obligations déclaratives, de sorte que l'administration, qui n'établit pas l'existence d'une activité occulte, ne pouvait faire usage du délai de reprise de dix ans prévu par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, et que les impositions en litige étaient prescrites.       Par un mémoire en défense, enregistré le 8 juin 2023, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.               Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.        Les parties ont été informées par une lettre du 8 juin 2023 que cette affaire était susceptible, à compter du 7 août 2023, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.       La clôture de l'instruction a été fixée au 14 août 2023 par ordonnance du même jour.       Vu les autres pièces du dossier.              Vu :       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;       - l'arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques ;       - le code de justice administrative.       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.              Ont été entendus au cours de l'audience publique :       - le rapport de M. Irénée Hugez,       - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.       Considérant ce qui suit :       1. À l'occasion de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société à responsabilité limitée (SARL) Fast Events, l'administration fiscale a constaté que M. B A avait perçu de cette société, d'une part des honoraires pour une activité de consultant en matière de sécurité et de logistique, et d'autre part des loyers en contrepartie de la location d'un logement meublé à Magny-Cours dans la Nièvre. Constatant que l'intéressé n'avait ni déclaré ces revenus ni déposé aucune déclaration d'exercice d'une activité indépendante, le service lui a adressé, à l'issue d'un contrôle sur pièces, une proposition de rectification, en date du 7 février 2019, relative à l'imposition de ces revenus, suivant une procédure d'imposition d'office, respectivement dans les catégories des bénéfices non commerciaux et des bénéfices industriels et commerciaux. Malgré les observations du contribuable, ces rectifications ont été maintenues et les impositions en résultant ont été mises en recouvrement, le 31 octobre 2019, s'agissant des années 2011 à 2015, et le 31 décembre 2019 s'agissant des années 2016 et 2017, pour un montant total en droits et pénalités de 63 391 euros, tant pour l'impôt sur le revenu que pour les prélèvements sociaux. Par une décision explicite du 5 octobre 2022, l'administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse préalable du 13 décembre 2019 du contribuable. Par sa requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2017.Sur les conclusions à fin de décharge :En ce qui concerne la qualification d'activité occulte et la prescription :       2. L'article L. 169 du livre des procédures fiscales prévoit, pour l'impôt sur le revenu, que le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, par exception à la règle de droit commun, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due lorsque le contribuable exerce une activité occulte. Il précise que l'activité occulte " est réputée exercée lorsque le contribuable () n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.       3. En l'espèce, il n'est contesté, ni que M. A n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire au titre de son activité professionnelle de consultant, imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, et de son activité de loueur en meublé, imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ni qu'il n'a pas fait connaître ces activités à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Dès lors, l'administration est réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de ces deux activités si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. Si M. A soutient, dans la présente instance, qu'il a " omis de remplir ses obligations déclaratives ", qu'il a pu les " déclarer de façon spontanée " et qu'il " rapporte son omission ", il ne mentionne pas les raisons pour lesquelles il aurait commis une erreur et ne fait pas davantage état des circonstances dans lesquelles il aurait, selon lui, " rapporté son omission ", circonstances qui ne résultent pas davantage de l'instruction, de sorte que son moyen est, dans cette mesure, non assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé. Dès lors, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte, des activités de consultant et de loueur en meublé de M. A. Ce faisant, le service était fondé à se prévaloir du délai de reprise de dix ans prévu par les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :       4. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. ". Aux termes des deux premiers alinéas de l'article L. 12 du même livre : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. ". Aux termes du I de l'article L. 13 de ce livre : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. ".       5. En l'espèce, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 7 février 2019, que le service a eu connaissance de l'exercice par M. A d'une activité occulte de consultant et de loueur en meublé, à l'occasion de la vérification de comptabilité de la SARL Fast Events, et qu'il s'est borné, pour établir les rectifications en litige, à faire usage des informations obtenues dans ce cadre, et de celles résultant de l'exercice de son droit de communication auprès de cette même société, lui ayant permis d'obtenir les contrats de location, desquels procèdent les loyers perçus, le compte fournisseur de M. A dans les livres de cette société et des exemples de factures d'honoraires établies par l'intéressé. Contrairement à ce que soutient le contribuable, si l'administration a effectivement comparé ces documents, comme il lui était loisible de le faire, aux déclarations figurant dans le dossier du contribuable, elle n'a nullement contrôlé la cohérence de ces documents et déclarations avec la situation patrimoniale, la situation de trésorerie ou les éléments de train de vie des membres du foyer fiscal de M. A, et notamment avec les relevés bancaires de l'intéressé. Si, comme le soutient le contribuable, l'administration a été destinataire de certains relevés bancaires du contribuable, de l'année, il résulte de l'instruction que ces relevés ont été communiqués spontanément, par le contribuable lui-même, en réponse à la proposition de rectification et non au cours du contrôle dont celui-ci a fait l'objet. Si le contribuable peut être regardé comme établissant l'existence de trois communications téléphoniques entre le vérificateur et lui-même, ces appels ont eu lieu les 14 février, 19 avril et 14 mai 2019, non dans le cadre de la procédure de contrôle, mais dans celui de la procédure de rectification, postérieurement à l'envoi de la proposition de rectification du 7 février 2019, de sorte que ces appels sont insusceptibles de révéler l'existence d'un examen de situation fiscale personnelle. Si le contribuable soutient encore qu'il a dû se déplacer à Lyon pour rencontrer le vérificateur, il ne l'établit pas et ne mentionne pas même la date d'une telle rencontre, qui ne résulte pas davantage de l'instruction. Il ne résulte pas davantage de l'instruction que l'administration aurait procédé à un examen ou à une vérification de la comptabilité de M. A. Enfin, contrairement à ce que soutient le contribuable, l'administration était fondée à établir les impositions de revenus provenant d'activités occultes, à l'occasion d'un contrôle sur pièces, sans que le contribuable puisse se prévaloir des garanties attachées à une vérification de comptabilité ou à un examen de sa situation fiscale personnelle. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait mis en œuvre un tel examen, ou une vérification de comptabilité, sans faire bénéficier le contribuable des garanties afférentes, qui manque en fait, doit être, pour ce motif, écarté.       6. En deuxième lieu, d'une part, aux termes du premier alinéa du I de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l'annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. ". Aux termes du premier alinéa du 1 du II du même article : " Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. ". Aux termes du 2 du II de cet article : " Les fonctionnaires territorialement compétents en application du 1 pour contrôler les déclarations de revenus, les déclarations de bénéfices ou de résultat d'une personne physique ou morale ou d'un groupement peuvent exercer les attributions définies au premier alinéa du I pour l'ensemble des impositions, taxes et redevances dues par ce contribuable, quel que soit le lieu d'imposition ou de dépôt des déclarations ou actes relatifs à ces impositions, taxes et redevances. ".        7. En vertu du II de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I de cet article, à savoir les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B, peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent, c'est-à-dire celles de fixer les bases d'imposition et de liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que de proposer les rectifications, à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personnes de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer, dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés, une déclaration, un acte ou tout autre document, ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement.       8. D'autre part, aux termes de l'article premier de l'arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques : " La liste, le ressort territorial et le siège des directions spécialisées de contrôle fiscal, services déconcentrés de la direction générale des finances publiques créés en application des I et III de l'article 5 du décret du 16 juin 2009 susvisé, sont fixés à l'annexe au présent arrêté. ". Aux termes de l'annexe à cet arrêté : " direction spécialisée de contrôle fiscal / Ressort territorial / Siège / () Direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est / () Nièvre, () Rhône () / Lyon (Rhône) () ". Aux termes du I de l'article 2 de ce même arrêté : " Les directions spécialisées de contrôle fiscal assurent, dans la limite de leur ressort territorial et sans préjudice des compétences des autres services déconcentrés et des services à compétence nationale de la direction générale des finances publiques, toutes opérations relatives à l'assiette et au contrôle des impôts, droits, prélèvements, cotisations et taxes de toute nature, à l'égard : / 1° Des personnes physiques ou morales () qui ont déposé ou auraient dû déposer, auprès des services de la direction générale des finances publiques du ressort territorial desdites directions spécialisées, une déclaration, un acte ou tout autre document ; / 2° Des personnes () qui, même en l'absence d'obligation déclarative, ont été ou auraient dû être imposés par ces mêmes services ou dont la résidence principale, le siège ou le principal établissement est situé dans le ressort desdits services. ". Enfin, aux termes de l'article 3 dudit arrêté : " I. ' Les fonctionnaires de ces directions, territorialement compétents pour contrôler les déclarations de revenu global d'une personne physique, peuvent également contrôler la situation fiscale des activités professionnelles, exploitations, entreprises, sociétés, groupements ou entités que cette personne ou l'un des membres de son foyer fiscal exerce ou dirige, ou dans lesquels ils sont associés, quel que soit le lieu où ces activités, exploitations, entreprises, sociétés, groupements ou entités sont exercés ou situés et la forme juridique qu'ils revêtent. / II. ' Les fonctionnaires de ces directions, territorialement compétents pour le contrôle de la situation fiscale d'une activité professionnelle, d'une exploitation, d'une entreprise, d'une société, d'un groupement ou d'une entité qu'une personne physique ou l'un des membres de son foyer fiscal exerce ou dirige, ou dans lesquels ils sont associés, peuvent procéder au contrôle de l'ensemble des impositions de cette personne, quel que soit le lieu de son domicile. ".       9. Il résulte de la combinaison des dispositions précitées qu'un inspecteur des finances publiques, tel M. C, c'est-à-dire un fonctionnaire de catégorie A, dont il n'est pas contesté par le requérant qu'il était affecté à la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est, dont le siège est à Lyon, était territorialement compétent pour contrôler les déclarations souscrites par M. A, qui résidait, comme il le soutient, à Magny-Cours dans le département de la Nièvre, auprès des services territoriaux de la direction générale des finances publiques, établis dans la Nièvre, celles qu'il aurait dû souscrire, et la situation fiscale de ses activités professionnelles, et lui proposer toute rectification en la matière, sans qu'aient d'incidence les circonstances selon lesquelles cet agent était affecté à la onzième brigade de vérification de cette direction spécialisée de contrôle fiscal, et il serait en résidence administrative à Lyon. Par suite, le moyen tiré de l'incompétence territoriale du vérificateur, qui manque en fait, doit être écarté.       10. En troisième lieu, à supposer même que M. A ait entendu se prévaloir des dispositions de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales, l'intéressé, qui au demeurant n'entrait pas dans le champ d'application de ces dispositions, dès lors que l'infraction en litige est exclusive de bonne foi, ne soutient ni n'allègue avoir demandé le bénéfice de ces dispositions dans le cadre de la procédure de contrôle ou de la procédure de rectification dont il a fait l'objet, de sorte que le moyen soulevé n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé. Par suite, il ne peut qu'être écarté.       11. En quatrième et dernier lieu, le requérant n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe n° 250 de la documentation administrative référencée BOI-CF-DG-40-20, qui est relatif à la procédure d'imposition et ne peut être regardé comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de ces dispositions.       12. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est fondé à demander la décharge ni des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2017, ni des pénalités correspondantes.       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :       13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. A demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.D E C I D E :       Article 1er : La requête de M. A est rejetée.       Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.       Délibéré après l'audience du 5 décembre 2023, à laquelle siégeaient :              M. Nicolet, président,       M. Hugez, premier conseiller,       Mme Hascoët, première conseillère.              Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2023.                     Le rapporteur,                                          I. Hugez                     Le président,                                          Ph. Nicolet              La greffière,                                          L. Curot              La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.              Pour expédition,       La greffière,2N° 2203211lc