TA35 · 2ème Chambre — 10 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 4 juillet 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) K'pital, représentée par Me Lagadec et Me Poulain, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant aux années 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 3°) ou à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée, procédant de la prise en compte de la reconstitution de chiffre d'affaires qu'elle propose dans ses écrits, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 4°) d'ordonner une expertise afin de résoudre le litige ;  
 5°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration ne pouvait pas ne recourir qu'à une seule méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires ; le BOI-CF-IOR-10-20 prévoit que la reconstitution des bases imposables doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes de reconstitution ;  
 - les modalités d'application de la méthode retenue aboutissent à des résultats exagérés et déconnectés de toute réalité économique ; les données internes à la société qui ont été retenues par le service sont erronées ; le choix d'opérer une reconstitution de son chiffre d'affaires à partir des achats de frites est étonnant dès lors que pour les restaurants " kebab ", les reconstitutions sont généralement réalisées à partir des achats de viande, celle-ci étant la base des plats proposés ; 
 - le taux de perte admis, de 18,3 %, est inférieur au taux de perte compris entre 25 et 30 % communément admis ; 
 - les frites sont servies à volonté ; 
 - les frites offertes dans le cadre du programme de fidélisation auraient dû être déduites ;  
 - le taux de perte de 2 % sur les frites cuites ne tient pas compte de ces frites offertes ; 
 - le chiffre d'affaires reconstitué par l'administration est extrêmement élevé et déconnecté de toute réalité économique ; une dissimulation de la moitié du chiffre d'affaires est impossible compte tenu des moyens de paiement utilisés par la clientèle ; l'administration aurait dû appliquer un abattement global sur le chiffre d'affaires reconstitué afin de gommer les imperfections inhérentes à une reconstitution ;  
 - le chiffre d'affaires moyen réalisé par les entreprises du secteur est près de cinq fois inférieur au chiffre d'affaires reconstitué pour 2018 ; aucun restaurant du Morbihan exerçant une activité similaire à la sienne ne réalise un chiffre d'affaires aussi important que celui reconstitué par l'administration ; son taux de marge brute serait de 80 % ce qui est impossible économiquement alors que le taux de marge brute des 267 restaurants rapides de Bretagne est d'environ 65 % ;  
 - une marge brute moyenne de 2,52, a été constatée au sein des restaurants rapides de type " kebab " localisés en Bretagne réalisant un chiffre d'affaires entre 100 000 et 500 000 euros ; la marge brute ressortant de sa comptabilité est de 2,4 en 2017 et de 2,2 en 2018, alors que la marge brute ressortant des chiffres d'affaires reconstitués est de 4,61 (2017) et 4,44 (2018) ; il y a lieu de retenir des chiffres d'affaires reconstitués résultant d'une moyenne entre ceux issus de l'application de la marge brute de 2,52 à ses achats et ceux résultant de l'application d'un abattement global de 30 % aux chiffres d'affaires reconstitués par l'administration ; dès lors qu'il s'agit d'une marge brute moyenne, l'existence d'un écart entre son restaurant et les autres restaurants exerçant la même activité qu'elle en région Bretagne est dépourvue de signification ;  
 - les pénalités doivent être déchargées par voie de conséquence ; 
 - elle sollicite une expertise afin de déterminer si la reconstitution du chiffre d'affaires est demeurée dans des limites réalistes au regard des conditions effectives d'exploitation, si elle a abouti à des résultats exagérés et si la méthode alternative qu'elle propose permet d'aboutir à des résultats plus conformes aux conditions effectives d'exploitation. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 octobre 2022, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SARL K'pital n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Albouy, 
 - les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Lagadec, représentant le SARL K'pital. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL K'pital exploitait, à Lorient, un restaurant relevant du secteur de la restauration rapide. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 au terme de laquelle l'administration lui a notifié, le 30 juin 2020, une proposition de rectification l'informant du rejet de sa comptabilité et de la constatation, à l'issue d'une reconstitution de son chiffre d'affaires, d'une insuffisance des bases soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés. L'administration a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire, hormis pour la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2017, pour laquelle elle a mis en œuvre la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales après avoir constaté que la déclaration CA 12 avait été déposée hors délai. La société a présenté des observations auxquelles l'administration a répondu en confirmant les rectifications notifiées. Ces rectifications ont été confirmées ensuite, successivement, par le supérieur hiérarchique du vérificateur, par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et enfin par l'interlocutrice départementale du Morbihan. Après la mise en recouvrement des impositions supplémentaires procédant de ces rectifications, la SARL K'pital a formé, le l5 février 2022, une réclamation qui a été rejetée le 5 mai 2022. Par sa requête n° 2203387 elle conteste, au titre des deux années visées par ce contrôle, les modalités selon lesquelles la reconstitution de chiffre d'affaires a été opérée par le vérificateur et propose une méthode alternative de reconstitution aboutissant à des rectifications moindres. 
 2. La SARL K'pital ne conteste pas le caractère irrégulier et non probant de sa comptabilité pour l'ensemble des années en litige. 
 Sur la charge de la preuve :  
 3. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / () ". 
 4. Il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté, que les écritures comptables des deux exercices clos respectivement les 31 décembre 2017 et 31 décembre 2018 n'ont été validées que le 3 décembre 2019 soit postérieurement à la date de dépôt des déclarations de résultat, que les ventes étaient globalisées par mode de paiement et comptabilisées mensuellement, qu'aucune pièce justificative de ces recettes n'a été conservée, la société n'ayant pas utilisé la caisse enregistreuse dont elle disposait, que le solde de caisse n'était effectué qu'à la clôture des exercices, que le comptable de la société ne disposait que des relevés bancaires et des factures fournisseurs pour établir la comptabilité, que les stocks de fin d'exercice étaient fixés arbitrairement en l'absence d'inventaire, et que certaines factures de fournisseurs n'ont pas été comptabilisées. Si le vérificateur a relevé également d'autres irrégularités, celles qui viennent d'être évoquées suffisent à caractériser l'existence de graves irrégularités justifiant, dès lors que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, que la charge de la preuve incombe à la SARL K'pital. 
 Sur la reconstitution des chiffres d'affaires des exercices clos en 2017 et 2018 :  
 5. En premier lieu, aucune disposition n'impose à l'administration de recourir à plusieurs méthodes lorsqu'elle reconstitue le chiffre d'affaires d'une entreprise après avoir écarté sa comptabilité comme irrégulière et/ou non probante. La SARL K'pital ne peut, en tout état de cause, utilement invoquer l'extrait du bulletin officiel des Finances publiques-Impôts publié le 12 septembre 2012 sous l'identifiant juridique BOI-CF-IOR-10-20, qui ne prévoit pas une telle obligation. 
 6. En deuxième lieu, la SARL K'pital soutient que l'administration s'est fondée, à tort, sur les achats de frites surgelées, pour reconstituer son chiffre d'affaires, et fait valoir que le vérificateur n'a pas tenu compte de ce que les frites étaient servies à volonté, ainsi que du programme de fidélisation qui permettait à ses clients de bénéficier d'un menu " sandwich avec frites " gratuit après une vingtaine d'achats, et qu'il a retenu un taux de perte insuffisant. Elle estime également que le chiffre d'affaires ainsi reconstitué est déconnecté de toute réalité économique, étant éloigné de ceux réalisés par les entreprises du même secteur d'activité dans le département du Morbihan, et que l'administration aurait dû appliquer un abattement global afin de tenir compte des imperfections inhérentes à toute méthode de reconstitution. Il résulte toutefois de l'instruction que le vérificateur a constaté que la quasi-totalité des menus présents sur la carte du restaurant de la société requérante comportait une portion de frites alors que cette carte proposait aussi bien des kebabs, que des pizzas, des tacos ou des croque-monsieur. Par suite, le vérificateur a pu valablement estimer que les achats de frites surgelées permettaient de déterminer de façon suffisamment précise et réaliste le nombre de menus servis avec frites et que le chiffre d'affaires réalisé pouvait être obtenu en multipliant ce nombre par le prix moyen des menus, les prix des différents menus comprenant des frites n'étant pas singulièrement différents. Les chiffres d'affaires correspondant aux menus sans frites, à la vente de desserts et à la vente de boissons ont, pour leur part, été déterminés séparément selon des modalités que la société requérante ne conteste pas. Si la SARL K'pital soutient que ses clients avaient la possibilité de réclamer une portion supplémentaire de frites sans surcoût, elle n'établit pas la réalité et l'étendue de cette pratique, alors que l'administration souligne, sans être sérieusement contredite, que les portions de frites servies avec les plats commandés étaient déjà généreuses et que la possibilité d'obtenir gratuitement une part supplémentaire de frites ne figurait pas à la carte de l'établissement. Si la société requérante conteste le taux de perte de frites retenu de 18,3 % en soulignant que les taux de perte habituellement admis sont de l'ordre de 25 à 30 %, elle invoque à l'appui de cet argument des taux de pertes de viande de kebab, qui reposent ainsi sur les caractéristiques propres à ce produit et à son usage, sans établir que ces caractéristiques seraient identiques à celles des frites surgelées de pomme de terre. Elle ne produit pas davantage d'élément probant démontrant l'existence et l'étendue d'un programme de fidélité, les copies produites de la " carte commerciale " du restaurant ne faisant pas apparaître que celle-ci correspondrait à une carte de fidélité. Elle n'établit par ailleurs pas que le taux de perte sur les frites cuites retenu par l'administration serait insuffisant pour tenir compte non seulement des pertes physiques, mais également des frites qui auraient été offertes dans le cadre de cet éventuel programme de fidélité. Si elle allègue, enfin, que ses clients, dans leur grande majorité, règlent leur commande au moyen d'une carte bancaire et qu'ainsi, la majeure partie de ses recettes était présente sur son compte bancaire, elle ne justifie pas du bien-fondé de cette allégation à défaut d'avoir conservé des pièces justificatives de ses recettes, ne serait-ce que sur une partie de la période en litige. Par suite, la SARL K'pital n'est pas fondée à soutenir que l'administration a insuffisamment pris en compte les données internes à son exploitation et qu'il y aurait lieu d'appliquer un abattement global sur les chiffres d'affaires reconstitués. 
 7. En troisième lieu, la comparaison effectuée par la SARL K'pital entre le montant des chiffres d'affaires reconstitués au titre des deux exercices en litige et les chiffres d'affaires déclarés par huit autres restaurants du département du Morbihan proposant à la vente du " kebab ", au titre d'années allant, selon les établissements, de 2010 à 2019, sans précision quant aux caractéristiques propres à chacun de ces restaurants et notamment quant à leurs localisations précises, à leurs capacités d'accueil et à leur taux de remplissage, n'est pas de nature à faire ressortir que la reconstitution en litige serait déconnectée de la réalité économique. Il en est de même de la circonstance que le ratio de marge brute ressortant des rectifications litigieuses serait de près de 80 % alors que le ratio de marge brute moyen des deux cent soixante-sept établissements de restauration de Bretagne ne serait que d'environ 65 %, le ratio moyen invoqué par la société requérante résultant en tout état de cause de la somme de taux différents, constatés dans des établissements différents. 
 8. Il résulte des trois points précédents que la SARL K'pital n'est pas fondée à soutenir que la méthode retenue par le vérificateur serait radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire. 
 9. Enfin, la SARL K'pital propose une méthode de reconstitution alternative consistant à effectuer une moyenne entre d'une part, les montants des chiffres d'affaires reconstitués par le service sur lesquels serait appliqué un abattement de 30 % et, d'autre part, des chiffres d'affaires déterminés en appliquant aux achats qu'elle a effectués au cours de chacun des deux exercices en litige, un ratio chiffre d'affaires hors taxes sur total des achats, de 2,52, constaté au sein de vingt-deux établissements de restauration rapide de type " kebab " réalisant des chiffres d'affaires annuels compris entre 100 000 et 500 000 euros, et localisés en Bretagne. Toutefois cette méthode, qui ne retient que très secondairement les données propres à la société requérante et met en œuvre un abattement global forfaitaire, dont le taux n'est pas justifié, ainsi qu'un ratio de 2,52 résultant de données hétérogènes, notamment en ce qu'elles sont relatives aux années 2006 à 2019, ne présente pas un degré de précision et de fiabilité supérieur à la méthode mise en œuvre par l'administration qui repose exclusivement sur l'exploitation des constatations effectuées au sein de l'entreprise.  
 10. Il résulte des points 5 à 9 que la SARL K'Pital ne conteste pas valablement le bien-fondé des rectifications opérées par le service en matière d'impôt sur les sociétés au titre des années 2017 et 2018 ainsi qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018. Par suite, il n'y a pas lieu d'ordonner une expertise. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de la SARL K'Pital tendant à la décharge ou à la réduction des impositions contestées doivent être rejetées. Il en est de même, par voie de conséquence, de sa demande présentée sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL K'pital est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL K'pital et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 26 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juillet 2024. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. AlbouyLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.