TA78 · 5ème chambre — 18 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, un mémoire et des pièces, enregistrés les 2 mai 2022, 9 janvier 2023 et 29 mars 2024, M. B A, représenté par Me Laballette, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 20 mars 2018 est insuffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en ce que notamment il n'y est pas exposé les motifs ayant conduit l'administration à proposer un rehaussement de ses impôts sur le revenu de l'année 2015 au titre d'opérations intervenues et inscrites à son compte courant d'associé au sein de la société City Property Investissement en 2013 et 2014 ; 
 - les impositions en litige ne sont pas fondées au titre de l'année 2015, à titre principal, en l'absence de justification de variation positive du solde de ce compte entre 2014 et 2015 ; il se prévaut à cet égard de l'instruction référencée paragraphe n°280 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20 publié le 12 septembre 2012 ; 
 - à titre subsidiaire, il justifie de sa créance auprès de la société City Property Investissement qui correspond au règlement effectué sur ses fonds propres au nom de cette dernière de factures dues par la société ARA dont la société City Property Investissement est associée ; il se prévaut à cet égard de la réponse ministérielle n° 19892 du 11 mars 2021 ; 
 - à titre infiniment subsidiaire, la majoration de 40% pour manquement délibéré est injustifiée en l'absence de caractérisation d'un tel manquement. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 novembre 2022, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 26 mars 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au  
 11 avril 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales : 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bartnicki, 
 - et les conclusions de Mme Mathé, rapporteure publique. 
 - et les observations de Me Laballette, représentant M. B A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société City Property Investissement (CPI), dont M. B A est gérant et associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2016. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a notifié à M. A des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2015, assortis de pénalités, par une proposition de rectification du 20 mars 2018. Par courrier du 18 avril 2018, M. A a fait part de ses observations auxquelles il a été répondu par l'administration fiscale par courrier du 8 juin 2018. La dernière réclamation contentieuse présentée le 1er mars 2022 sur les cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti pour l'année 2015 a fait l'objet d'un rejet le 2 mai 2022. M. A demande au tribunal de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". 
 3.  Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.  
 4.  Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 20 mars 2018 adressée à M. A indique les sommes que l'administration a entendu intégrer dans les revenus imposables du foyer de l'année 2015 ainsi que les conséquences financières du contrôle qu'elle détaille. En outre, elle précise que cette réintégration faisait suite au constat, dans le cadre de la vérification dont la société CPI avait fait l'objet, de l'existence de revenus distribués en application du 2° de l'article 109-1 du code général des impôt au titre de crédits inscrits au compte courant d'associé détenu par M. A au sein de cette société à hauteur des sommes de 30 417, 13 euros le 31 décembre 2013 et de 29 928,07 euros le 30 septembre 2014 réintégrées au résultat imposable de la société CPI au titre de son exercice clos au 30 septembre 2015 en application de l'article 38-2 du code général des impôts en l'absence de justification de la créance de M. A.   
 5. Le caractère suffisant de la motivation d'une proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé des motifs retenus. Or, M. A se borne à faire valoir que n'aurait pas été prise en compte l'évolution du solde du compte courant entre le 1er janvier et le 31 décembre 2015, qui serait seule susceptible de conduire à rehaussement du revenu imposable de l'associé. Une telle contestation n'est pas de nature à établir une insuffisance de motivation. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation tel que formulé ne peut qu'être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 6. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". En cas de refus des rehaussements par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués ainsi que de l'appréhension par l'intéressé des revenus imposés à son nom. Toutefois, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé et ont donc le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2º du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu. 
 7. Il résulte de l'instruction que pour fonder les rectifications en litige, l'administration a relevé que le compte courant d'associé ouvert au nom de M. A dans les écritures de la société CPI été crédité, en 2013 et 2014, d'une somme totale de 60 399 euros. A défaut de justification de l'origine de ces crédits, l'administration fiscale a imposé ces sommes entre les mains de M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions citées au point 6.  
 8. Si le requérant soutient, d'une part, que les impositions en litige ne sont pas fondées au titre de l'année 2015 en l'absence de justification de variation positive du solde de ce compte entre 2014 et 2015, cette condition est applicable en matière d'imposition de revenus distribués résultant uniquement de soldes débiteurs d compte courant d'associé et non pas comme en l'espèce de solde créditeur de tels comptes. Il résulte en outre de l'instruction que l'administration avait réintégré le montant du solde créditeur en litige en tant que passif injustifié au résultat imposable de la société CPI au titre de l'exercice 2015. Par suite, M. A ne saurait utilement se prévaloir de ce que le solde créditeur en cause résulte d'opérations effectuées en 2013 et 2014.  
 9. Si le requérant soutient, d'autre part, que l'inscription de la somme de 60 399 euros au crédit de son compte courant d'associé correspond au règlement effectué sur ses fonds propres au nom de la société CPI de factures dues par la société ARA dont cette dernière est l'associée, il n'en justifie pas en se bornant à produire six factures établies entre le 30 novembre 2012 et le 5 juillet 2013 au nom de la société ARA pour un montant global de 20 155, 62 euros ainsi que trois extraits de relevés de comptes bancaires faisant état de six débits par chèque ou virement entre le 3 avril et le 10 octobre 2013 pour un montant global identique. Ainsi que l'oppose l'administration en défense, outre que les dates et montants figurant dans ces documents, au demeurant différents de ceux produits auprès de l'administration dans le cadre ses observations et réclamations préalables, ne correspondent pas à celles et ceux des seules deux opérations ayant donné lieu à l'inscription de crédits au compte courant de M. A en décembre 2013 et septembre 2014 pour des montants respectifs de 30 471 euros et 29 928 euros, il n'est par ailleurs pas contesté que les factures en cause n'ont fait l'objet d'aucune inscription dans la comptabilité de la société CPI ni dans celle de la société ARPA. Il n'est pas davantage soutenu qu'il aurait été demandé antérieurement le remboursement du solde créditeur en litige. Dans ces conditions, M. A ne peut être regardé comme apportant la preuve contraire, qui lui incombe, qu'il n'aurait pas pu avoir la disposition des sommes en cause ou que celles-ci ne correspondraient pas à la mise à disposition d'un revenu.  
 10. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que ces sommes constituaient un revenu distribué en application du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts qui devait être imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2015.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 12. M. A ne saurait utilement se prévaloir ni des énonciations du paragraphe n° n°280 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20 publié le 12 septembre 2012 qui n'est pas relatif à l'imposition de soldes créditeurs de compte courant d'associé ni de la réponse ministérielle n° 19892 du 11 mars 2021 postérieure, étant précisé qu'aucune de ces doctrines ne comportent d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application au point 7 du présent jugement.  
 Sur les pénalités :  
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.  
 14. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. A au titre de l'année 2015 en se fondant notamment sur la circonstance tirée de ce qu'en sa qualité de gérant et associé de la société CPI, il ne pouvait ignorer que les sommes portées au crédit de son compte courant d'associé n'étaient pas justifiées.  Eu égard au défaut de justification du solde créditeur en litige ainsi qu'il a été énoncé au point 7 et au montant de celui-ci, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'omission déclarative et de l'intention délibérée du requérant de minorer sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A a été assujetti pour l'année 2015 d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles formulées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 4 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Grand d'Esnon, présidente, 
 Mme Bartnicki, première conseillère,  
 Mme Ghiandoni, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. Bartnicki 
 La présidente, 
 Signé 
 J. Grand d'EsnonLa greffière, 
 Signé 
 V. Retby 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.