TA83 · 4ème chambre — 24 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 20 décembre 2022 et 3 janvier 2023, M. A B, représenté par Me Poussard, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 - à titre principal, aucun avis d'examen de situation fiscale personnelle ne lui a été notifié, en violation des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; 
 - aucune proposition de rectification ne lui a été notifiée à l'issue de l'examen de sa situation fiscale personnelle ; 
 - à titre subsidiaire, la durée de cet examen a excédé la durée d'un an prévue par l'article L. 12 du même livre et la doctrine BOI-CF-PGR-20-30 ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du même livre et de la doctrine BOI-CF-IOR-10-40 n° 80 du 4 octobre 2017 ; 
 - les demandes de justifications formulées par le service vérificateur ont méconnu les dispositions de l'article L. 16 de ce livre ; 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 - l'administration a inversé la charge de la preuve, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 192 du même livre ; 
 - le rejet des pièces justificatives produites est injustifié ; 
 - le montant de la créance fiscale alléguée est erroné ; 
 Sur les pénalités : 
 - la décharge des pénalités est sollicitée en conséquence de la contestation de l'ensemble des impositions mises à sa charge. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 15 juin 2023, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 3 mars 2025 : 
 - le rapport de M. Cros ; 
 - et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2012 à 2014. Par une proposition de rectification du 12 septembre 2016, l'administration lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2013 et 2014, établies selon la procédure de rectification contradictoire. Il demande au tribunal de prononcer la décharge de ces suppléments d'imposition, en droits et pénalités. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 S'agissant de la notification de l'avis de vérification : 
 2. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu () ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que M. B a été informé de l'engagement de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle par un avis de vérification du 17 juin 2015 qui lui a été notifié par pli recommandé le 20 juin suivant, ainsi qu'en atteste l'accusé de réception signé. Si l'intéressé soutient que l'adresse mentionnée sur cet avis de vérification et cet accusé de réception (Le Médéa, 87 rue Boursset à Toulon) n'était pas sa dernière adresse de domiciliation connue de l'administration à cette date, il ne l'établit pas ni même ne précise quelle aurait été cette adresse. Par suite, le moyen tiré de l'absence de notification de l'avis de vérification manque en fait. 
 S'agissant de la notification de la proposition de rectification : 
 4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification () ". 
 5. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé la proposition de rectification du 12 septembre 2016 à M. B par pli recommandé présenté le 17 septembre suivant à l'adresse qu'il avait lui-même déclarée, à compter du 15 février 2016, dans sa déclaration des revenus 2015 (7 rue Paul Louis Courier à Toulon), ce pli ayant été retourné à l'expéditeur avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Si le requérant allègue que cette adresse n'était pas celle déclarée à l'administration à la date du 12 septembre 2016, il ne l'établit pas ni même ne précise cette prétendue adresse. Dès lors, le moyen tiré de l'absence de notification de la proposition de rectification manque en fait. 
 S'agissant de la durée de l'examen de situation fiscale personnelle : 
 6. Aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " () Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. / () Cette période est prorogée () des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration () ". 
 7. Il résulte de ces dispositions qu'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut normalement s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cependant, lorsque le contribuable n'a pas usé de la faculté de produire ses relevés de compte dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration, ce délai peut être prorogé des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte, courant dès le 61ème jour suivant la demande faite au contribuable par l'administration, sauf lorsque le contribuable a produit avant cette date les coordonnées exactes de l'intégralité de ses comptes, auquel cas le point de départ des délais ne court qu'à compter de la date à laquelle l'administration demande aux établissements teneurs de ces comptes que ces relevés lui soient remis. Ce délai de prorogation s'achève lorsque l'administration reçoit le dernier relevé dont elle avait demandé communication. 
 8. Il résulte de l'instruction que la période d'un an prévue à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales a couru à compter du 20 juin 2015, date de réception de l'avis de vérification du 17 juin 2015. Cet avis invitait M. B à produire ses relevés de compte dans un délai de 60 jours. L'intéressé ne démontre ni même ne soutient avoir, dans ce délai, produit ses relevés de compte ni les coordonnées exactes de l'intégralité de ses comptes. Dès lors, la période d'un an a été interrompue le 61ème jour après le 20 juin 2015, soit le 20 août 2015. Selon les indications non contredites de la proposition de rectification du 12 septembre 2016, l'administration a reçu le 14 décembre 2015 le dernier relevé de compte dont elle avait demandé communication auprès des établissements bancaires concernés. Ainsi, la période d'un an a été prorogée du 20 août au 14 décembre 2015, soit pour une durée de 116 jours. Cette période expirait donc le 14 octobre 2016 (20 juin 2015 + 1 an + 116 jours). La proposition de rectification du 12 septembre 2016 a été notifiée à M. B le 17 septembre 2016, avant l'expiration de cette période. Par conséquent, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'examen de sa situation fiscale personnelle aurait excédé la durée maximale prévue à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Enfin et en tout état de cause, l'intéressé ne peut pas utilement se prévaloir de l'interprétation administrative de la loi fiscale pour contester la régularité de la procédure d'imposition, en l'occurrence la doctrine fiscale BOI-CF-PGR-20-30. 
 S'agissant des demandes de justifications : 
 9. D'une part, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts (). / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés () ". Selon l'article L. 11 de ce code : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements () est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ". 
 10. D'autre part, aux termes de l'article L. 16 du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable () des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. / L'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier tels qu'ils sont définis aux articles 28 à 33 quinquies du code général des impôts ainsi que des gains de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux tels qu'ils sont définis aux articles 150-0 A à 150-0 E du même code et des plus-values telles qu'elles sont définies aux articles 150 U à 150 VH du même code. / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 € (). / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur ". 
 11. Il résulte de l'instruction que, par une lettre du 22 juin 2016, l'administration a demandé à M. B d'apporter des justifications sur trois points : revenus fonciers, comptes courants d'associés et virements reçus en 2014. Si M. B soulève la violation de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales au motif que l'administration ne démontre pas avoir réuni, avant de lui adresser de telles demandes de justifications, des éléments permettant d'établir qu'il avait eu chaque année des revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés, ces demandes se fondent expressément sur les articles L. 10 et L. 11 du livre des procédures fiscales, et non sur l'article L. 16. Le requérant ne conteste pas ce fondement légal. Par conséquent, le moyen est inopérant. Au surplus, l'intéressé ne précise pas celles de ces demandes de justifications qui auraient été soumises à une telle condition. Dès lors, le moyen est également dépourvu de précisions suffisantes pour permettre d'en apprécier le bien-fondé. Enfin et en tout état de cause, la lettre du 22 juin 2016 indique, s'agissant des comptes courants d'associés et des virements reçus en 2014, les éléments réunis par l'administration pour permettre d'établir que M. B pouvait avoir eu des revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés et, par suite, pour lui demander des justifications sur ces deux points. L'intéressé ne conteste pas ces éléments. Par suite, le moyen manque en fait. 
 S'agissant de la motivation de la proposition de rectification : 
 12. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition () ". 
 13. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. Le caractère suffisant de la motivation d'une proposition de rectification doit être apprécié distinctement par chef de redressement. 
 14. Contrairement à ce que soutient M. B, la proposition de rectification du 12 septembre 2016 indique de façon suffisamment précise, en pages 7 à 9, les motifs pour lesquels l'administration a remis en cause la déductibilité des dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration de ses revenus fonciers au titre des années 2013 et 2014, en relevant que l'intéressé n'avait pas répondu à la demande de justification du 22 juin 2016 et n'avait ainsi pas justifié de la nature et de la réalité des travaux réalisés ni de la réalité des paiements de ces dépenses. La proposition de rectification mentionne également, année par année et immeuble par immeuble, le montant des dépenses non justifiées dont la déduction a été remise en cause. Dès lors, cette proposition de rectification, qui permettait au contribuable de formuler utilement ses observations, est suffisamment motivée. Elle n'avait pas à identifier chaque facture en cause ni chaque motif propre de rejet puisque ce rejet est précisément fondé, pour l'ensemble des dépenses, sur le même motif tiré de l'absence de justificatifs et notamment de factures. Par suite, l'exigence de motivation prévue par les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales n'a pas été méconnue. Enfin, M. B ne peut utilement se prévaloir de la doctrine fiscale BOI-CF-IOR-10-40 pour contester la motivation de la proposition de rectification. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 15. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ". 
 16. Par ailleurs, aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Selon le I de l'article 31 du même code : " Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / () b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". 
 17. Les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts précité ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Les dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration doivent notamment, pour être admises en déduction, avoir été effectuées par le propriétaire et réellement payées au cours de l'année d'imposition. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée. 
 18.  Contrairement à ce que soutient M. B, il lui appartient de justifier du caractère déductible de ses charges en matière de revenus fonciers et notamment des dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration qu'il a déduites de ses revenus fonciers au titre des années 2013 et 2014. Cette preuve n'est pas apportée en l'espèce. Par suite, le moyen tiré de la violation des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 S'agissant du moyen tiré du " rejet injustifié des pièces justificatives produites " : 
 19. Si M. B conteste les rectifications relatives aux crédits portés sur son compte courant d'associé de la société Mac Immo, au dividende versé par la société Immo 3M et à l'indemnité d'assurance perçue à la suite d'un sinistre intervenu sur l'un de ses immeubles, il n'assortit pas son moyen de précisions suffisantes ni ne se fonde sur aucune pièce justificative précise, se bornant à renvoyer à " l'ensemble des justificatifs " joints à sa réclamation sans même indiquer lesquels. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté. 
 S'agissant du montant des sommes mises à la charge du requérant : 
 20. Ainsi qu'il est indiqué dans la partie " conséquences financières du contrôle " du compte rendu de recours hiérarchique du 30 décembre 2016, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qui ont été maintenues à la charge de M. B à l'issue dudit recours hiérarchique s'élèvent aux sommes de 13 432 et 21 133 euros au titre respectivement des années 2013 et 2014. Si le requérant soutient que ces " conséquences hiérarchiques sont erronées ", il ne le démontre pas. Ces sommes ont ensuite été mises en recouvrement le 30 avril 2017 et ont fait l'objet des avis d'imposition édités les 18 avril et 16 juin 2017, lesquels portent exactement sur ces sommes et ne sont donc entachés d'aucune erreur de calcul. Ainsi que l'explique l'administration sans être contredite, les deux avis de dégrèvement datés du 20 janvier 2017 se rapportent aux rôles d'impôts initiaux, émis conformément aux rectifications notifiées par la proposition de rectification du 12 septembre 2016 et qui ne font pas l'objet du présent litige. Le requérant ne peut donc utilement se prévaloir du montant de ces avis de dégrèvement. Dès lors, le moyen tiré du montant erroné de la créance fiscale doit être écarté. 
 Sur les pénalités : 
 21. M. B, qui se borne à solliciter la décharge des pénalités en conséquence de sa contestation des impositions mises à sa charge, ne soulève aucun moyen propre à l'encontre des pénalités. 
 22. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses. 
 Sur les frais liés au litige : 
 23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par M. B. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 3 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Riffard, premier conseiller, 
 M. Cros, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 mars 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé  
 F. CROS 
 La présidente, 
 Signé  
 M. BERNABEULa greffière, 
 Signé  
 G. BODIGER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière.