TA33 · 3ème Chambre — 30 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 7 juillet 2022, M. B A, représenté par Me Katz, demande au tribunal de prononcer la restitution des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, en droits et pénalités, pour un montant total de 93 279 euros. 
 Il soutient que : 
 - la procédure est irrégulière en l'absence de réponse à son recours hiérarchique ; 
 - les dispositions de l'article 44 sexies du code général des impôts n'exigent pas une exclusivité d'implantation en zone de revitalisation rurale ; 
 - contrairement à ce qu'a retenu l'administration, son activité de médecin urgentiste présente le caractère d'une activité non sédentaire au sens de ces dispositions. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 20 janvier 2023, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D, 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A, médecin urgentiste, a créé le 1er avril 2009 avec des confrères un cabinet médical dénommé " Centre médical des urgentistes Sud Médoc " sur le territoire de la commune de Margaux-Cantenac, classée en zone de revitalisation rurale. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices des années 2016 et 2017, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause l'exonération d'impôt sur le revenu prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts sur les bénéfices non commerciaux issus de son activité à Margaux-Cantenac, au motif de l'absence d'exercice exclusif de son activité dans cette zone. M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui en ont résulté pour un montant de 93 279 euros au titre des deux années concernées, en droits et pénalités. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". 
 3. Le dernier alinéa de la page 4 de la charte remise au contribuable prévoit que : " En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l'inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l'interlocuteur départemental ou régional. Leur rôle vous est précisé plus loin (page 20). Vous pouvez les contacter pendant la vérification ". Les deux premiers alinéas de la page 20 de cette charte indiquent que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (voir p. 4) ". 
 4. La possibilité pour un contribuable de s'adresser, dans les conditions édictées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l'interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé à deux moments distincts de la procédure d'imposition, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification, pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, et, en second lieu, après la réponse faite par l'administration fiscale aux observations du contribuable sur cette proposition, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées.  
 5. Il résulte de l'instruction que M. A a présenté sa demande de " recours hiérarchique " le 20 mai 2019 postérieurement à la notification de la proposition de rectification établie par l'administration, et avant que celle-ci n'ait répondu à ses observations. Il résulte de ce qui a été exposé au point précédent que l'absence de réponse de l'administration à cette demande ne l'a privé d'aucune des garanties prévues par les dispositions précitées de la charte qui lui a été remise, et que le moyen tiré de ce que ce refus entacherait d'irrégularité la procédure doit être écarté. 
 Sur le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 sexies du code général des impôts : 
 En ce qui concerne la loi fiscale : 
 6. Cet article dispose que : " I. Les entreprises soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés () jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, le bénéfice des dispositions du présent article est également accordé aux entreprises qui exercent une activité professionnelle au sens du 1 de l'article 92 () Les bénéfices ne sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la seconde ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération. Le bénéfice du présent article est réservé aux entreprises qui se créent dans les zones et durant les périodes suivantes, à la condition que le siège social ainsi que l'ensemble de l'activité et des moyens d'exploitation soient implantés dans l'une de ces zones : 1° A compter du 1er janvier 1995 et jusqu'au 31 décembre 2009, dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A ou dans les zones de redynamisation urbaine définies au I ter de l'article 1466 A () Lorsqu'une entreprise exerce une activité non sédentaire, réalisée en partie en dehors des zones précitées, la condition d'implantation est réputée satisfaite dès lors qu'elle réalise au plus 15 % de son chiffre d'affaires en dehors de ces zones. Au-delà de 15 %, les bénéfices réalisés sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun en proportion du chiffre d'affaires réalisé en dehors des zones déjà citées. Cette condition de chiffre d'affaires s'apprécie exercice par exercice. Toutefois, les entreprises qui se sont créées à compter du 1er janvier 2004 jusqu'au 31 décembre 2009 dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, et à la condition que le siège social ainsi que l'ensemble de l'activité et des moyens d'exploitation soient implantés dans ces zones, sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés () jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à hauteur de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours des cinq premières, des sixième et septième ou des huitième et neuvième périodes de douze mois suivant cette période d'exonération. () ". 
 7. En premier lieu, contrairement à ce que soutient M. A, il résulte de ces dispositions que le bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu qu'elles prévoient est subordonné à l'implantation et à l'exercice exclusifs, dès sa création, de l'activité nouvelle dans le périmètre de la zone éligible lorsque cette activité présente un caractère sédentaire. 
 8. En second lieu, en se bornant à soutenir qu'en zone de revitalisation rurale, la population est éloignée du cabinet, vieillissante et à mobilité réduite, M. A n'apporte pas la preuve, qu'il est seul en mesure de produire, qu'il assure principalement ses consultations au domicile de ses patients et qu'il exerce son activité de médecin urgentiste de manière non sédentaire. Par suite, dès lors qu'il n'est pas contesté qu'il a poursuivi, postérieurement à la création de son cabinet médical à Margaux-Cantenac, cette même activité de médecin urgentiste à la polyclinique de Bordeaux Nord, qui n'est pas située en zone de revitalisation rurale, l'administration a pu à bon droit estimer que son activité n'était pas exclusivement implantée ni exercée depuis l'origine dans une zone éligible, et remettre en cause, pour ce motif, l'exonération d'impôt sur le revenu dont avait bénéficié le requérant sur le fondement de l'article 44 sexies du code général des impôts au titre des années 2016 et 2017, pour lesquelles son délai de reprise n'était pas prescrit. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 
 9. D'une part, M. A, qui n'exerce pas d'activité commerciale et dont les revenus sont imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ne peut utilement se prévaloir des instructions référencées BOI-BIC-CHAMP-80-10-50 et BOI 4 A 6-03. D'autre part, il n'est pas fondé à se prévaloir de l'instruction référencée 4 A 9-03 qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 10. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. A doivent être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde. 
 Délibéré après l'audience du 7 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme D et Mme C, premières conseillères. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 E. D 
 Le président, 
 D. FERRARI       La greffière, 
 E. SOURIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,