TA06 · 1ère chambre — 25 novembre 2024

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête, enregistrée le 3 août 2022, M. A B, représenté par Me Ben Salem, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, en droits et pénalités ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - la procédure est irrégulière dès lors qu'elle n'a pas été conduite dans le respect d'un débat oral et contradictoire loyal ; 
 - il ne pouvait être imposé sur les bénéfices industriels et commerciaux qu'à concurrence de ses droits dans les résultats sociaux de la société Multiconseils ; il n'est pas démontré qu'il est le seul maître de l'affaire de cette société ; il doit être tenu compte des rémunérations perçues de la société Multiconseils et déjà imposées en 2015 ; 
 - la société Newsmile Ltd a été assujettie à tort à l'impôt sur les sociétés ; elle n'a procédé à aucune distribution au sens des articles 108 et suivants du code général des impôts ; cette société est une EURL dont le régime fiscal est celui visé à l'article 8 du code général des impôts ; 
 - à supposer que la société Newsmile ltd soit soumise à l'impôt sur les sociétés, l'administration ne pouvait déterminer au titre de l'année 2016 des revenus distribués dès lors qu'elle n'a pas clôturé d'exercice en 2016, mais au 31 mai 2017 ; l'administration ne pouvait se dispenser d'utiliser l'article 117 du code général des impôts ; 
 - l'administration ne démontre pas l'existence d'un manquement délibéré intentionnel pour l'application de la majoration de 40%. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 janvier 2023, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Zettor,  
 - et les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B a fait l'objet d'un examen de sa situation personnelle fiscale portant sur les revenus perçus au titre des années 2015 et 2016. La société Newsmile Ltd, dont il est l'associé unique, a également fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de son établissement stable sur la période du 23 mai 2016 au 30 juin 2017, étendue au 31 décembre 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Une proposition de rectification a été adressée le 5 novembre 2018 à M. B dans laquelle des rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales lui ont été notifiées, selon la procédure de taxation d'office au titre de l'année 2015 et selon la procédure contradictoire au titre de l'année 2016. Par une réclamation du 16 décembre 2021, laquelle a été rejetée le 7 juin 2022, il a contesté l'intégralité des sommes mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016. Il demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été soumis au titre des années en litige, en droits et pénalités. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2.Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 du même livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. Pour apprécier si le vérificateur a satisfait à cette obligation, il convient de prendre en considération l'ensemble des échanges intervenus pendant toute la durée du contrôle, depuis la date d'envoi de l'avis de vérification jusqu'à la date d'envoi de la proposition de rectification.  
 3.Il résulte de l'instruction qu'une proposition de rectification datée du 5 novembre 2018 a été adressée à M. B, à la suite des opérations de contrôle et que celui-ci a rencontré le vérificateur dans les locaux de l'administration les 22 février, 30 mars et 26 octobre 2018. Les opérations ont débuté le 9 janvier 2018 et durant les entretiens, l'ensemble des points relatifs à la situation personnelle de M. B, au titre des années concernées, ont été évoqués contradictoirement. Il est constant que plusieurs autres entretiens, proposés à M. B par le vérificateur, n'ont pas été honorés. Dans ces conditions M. B n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé de débat contradictoire et que l'administration aurait fait preuve de déloyauté à son égard. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la rémunération perçue de la société Multiconseils et imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux : 
 4.Aux termes de l'article 211 du code général des impôts : " I. Dans les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié et dont les gérants sont majoritaires, dans les sociétés en commandite par actions, de même que dans les sociétés en commandite simple, les sociétés en nom collectif, les sociétés en participation et les sociétés civiles ayant exercé l'option prévue à l'article 206 3, les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont, sous réserve des dispositions du 3 de l'article 39 et 211 bis, admis en déduction du bénéfice de la société pour l'établissement de l'impôt, à la condition que ces rémunérations correspondent à un travail effectif. Les sommes retranchées du bénéfice de la société en vertu de l'alinéa précédent sont soumises à l'impôt sur le revenu au nom des bénéficiaires dans les conditions prévues à l'article 62. (). II. Les dispositions du I ne sont pas applicables : () c. Aux sociétés à responsabilité limitée ayant opté pour le régime fiscal prévu par l'article 239 bis AA ".  
 5.Il est constant que la SARL Multiconseils est une société à responsabilité limitée à caractère familial ayant opté pour le régime des sociétés de personnes au sens de l'article 239 bis AA du code général des impôts. Il résulte de l'instruction que le vérificateur a constaté des versements provenant de la SARL Multiconseils à hauteur de 65 400 euros au titre de l'année 2015 et à hauteur de 6 900 euros au titre de l'année 2016, sur le compte bancaire personnel du crédit mutuel de M. B. 
 S'agissant de l'année 2015 : 
 6.Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".  
 7.Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles a été assujetti M. B au titre de l'année 2015 ont été établies d'office, en application des dispositions du 1° de l'article L. 66 et de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales. Par suite, il supporte la charge de la preuve, en application des dispositions précitées. 
 8.L'administration a considéré que la somme de 65 400 euros perçue par M. B au titre de l'année 2015 constituait un revenu perçu au titre de son activité de gérant et associé au sein de la société Multiconseils et l'a imposée dans la catégorie des bénéficies industriels et commerciaux. Il est constant que la somme de 65 400 euros en litige a bien été encaissée sur le compte bancaire de M. B et qu'il a déclaré durant le contrôle qu'elle provenait de rémunérations perçues de la société Multiconseils. Cette somme n'est pas déductible des bénéfices sociaux et constitue un élément de détermination de la part du bénéfice de M. B dans la société, en vertu des dispositions précitées des articles 239 bis AA et 211 du code général des impôts. M. B, qui ne conteste pas qu'une partie de cette somme, à hauteur de 32 700 euros, doit être imposée dans la catégorie des revenus industriels et commerciaux, allègue sans justifier qu'il a déposé une déclaration de revenus au titre de l'année 2015 en faisant apparaitre un revenu de 24 879 euros au titre des salaires perçus. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré la somme de 65 400 euros dans les bénéfices sociaux de la société Multiconseils et déterminé, à hauteur de ce montant, la part des bénéfices du requérant dans la société dès lors que l'intéressé ne conteste pas que la somme a été effectivement appréhendée et portée au crédit de son compte bancaire personnel et sans qu'il soit besoin de démontrer que l'intéressé était le seul maître de l'affaire.  Le moyen doit être écarté. 
 S'agissant de l'année 2016 : 
 9. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". 
 10.Il résulte de l'instruction que les rectifications ont été établies à l'issue de la procédure contradictoire prévue aux articles L. 55 à L. 61 A du livre des procédures fiscales. L'administration supporte la charge de la preuve du bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016.  
 11.En ce qui concerne l'année 2016, M. B, qui ne conteste pas le caractère de rémunération des sommes imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, soutient qu'il devrait être imposé seulement à hauteur de 3 450 euros. Toutefois, il résulte de l'instruction que lors d'un entretien avec le vérificateur, le 26 octobre 2018, il a déclaré que la somme de 6 900 euros constituait des rémunérations versées par la société Multiconseils. De plus, il est constant que cette somme de 6 900 euros figurait sur le compte bancaire de M. B. Par suite, l'administration apporte la preuve qui lui incombe que la somme en litige est une rémunération versée par la société Multiconseils à M. B qu'elle a imposé à bon droit dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux de l'impôt sur le revenu de M. B au titre de l'année 2016.  
 En ce qui concerne l'imposition des revenus distribués par la société Newsmile LTD dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :  
 12.En premier lieu, aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié () 3. Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : () e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique () ". Aux termes de l'article 8 du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société () Il en est de même, sous les mêmes conditions : () 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique () ". Aux termes de l'article 1655 quinquies du même code : " Pour l'application du présent code et de ses annexes, la société par actions simplifiée est assimilée à une société anonyme ". 
 13.Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier dans un premier temps, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.  
 14.Il est constant que la société Newsmile Ltd a été constituée au Royaume-Uni sous la forme d'une " private limited company by shares " à associé unique. Ces sociétés sont des sociétés de capitaux dans lesquelles la responsabilité des associés est limitée au montant de leurs apports. Tel est le cas en droit français tant des sociétés à responsabilité limitée (SARL), régies par les articles L. 223-1 et suivants du code de commerce, que, notamment, des sociétés par actions simplifiées (SAS) régies par les articles L. 227-1 et suivants du même code. Par ailleurs, en vertu des dispositions respectives de l'article 755 du " Companies Act 2006 " britannique, d'une part, des articles L. 223-11 et L. 223-12 du code de commerce, d'autre part, et de l'article L. 227-2 du code de commerce, enfin, ni les " private limited companies by shares ", ni les SARL, ni les SAS ne peuvent procéder à une offre au public de titres financiers ou à l'admission aux négociations sur un marché réglementé de leurs parts sociales ou actions. Le " Companies Act 2006 ", qui régit, au Royaume-Uni, notamment les " private limited companies by shares ", ne comporte cependant pas de dispositions impératives comparables à celle de l'article L. 223-14 du code de commerce prévoyant pour les sociétés à responsabilité limitée l'obligation que la majorité des associés représentant au moins la moitié des parts sociales consente aux cessions de parts sociales à des tiers étrangers à la société. Au contraire, l'article 544 de cette loi britannique prévoit que les actions ou autres intérêts de tout membre d'une société, quelle que soit la forme de celle-ci, sont transférables dans les conditions définies par les statuts de celle-ci. Le renvoi ainsi opéré aux statuts rapproche cette forme de société de droit anglais des sociétés par actions simplifiées. En effet, les articles L. 227-13 et suivants du code de commerce, qui ont trait à la cession des actions des sociétés par actions simplifiées, renvoient également, aux statuts de ces sociétés s'agissant de l'encadrement des cessions de leurs actions. Il s'ensuit que les règles générales régissant les " private limited companies by shares " se rapprochent davantage de celles propres aux sociétés par actions simplifiées que de celles afférentes aux sociétés à responsabilité limitée. 
 15.M. B, qui conteste l'assujettissement de la société Newsmile Ltd à l'impôt sur les sociétés et les conséquences de celui-ci en matière de distribution des revenus qui en découle sur l'assiette de son impôt sur le revenu, estime que la société Newsmile Ltd doit être assujettie de plein droit à l'impôt sur le revenu du fait de sa constitution sous une forme du droit anglais similaire à la société à responsabilité unipersonnelle. En effet, il résulte de l'instruction que M. B, qui ne conteste pas que la société a la qualité d'une " private limited company by shares ", soutient sans justifier que le mot " share " a été utilisé à contresens par l'administration pour assujettir la société à l'impôt sur les sociétés. Il n'est pas contesté que la consultation de la compagnies House, sous le numéro d'enregistrement 10193969 du 23 mai 2016, mentionne que la société Newsmile 180782 LTD a la qualité de " private limited by share " et que la déclaration de capital souscrite précise qu'une action est égale à un vote et que chacun des associés a droit à des dividendes. M. B est actionnaire dans la société et sa rémunération se fait sous forme de dividendes comme le précise la déclaration de constitution. Ainsi, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a relevé que la société Newsmile Ltd devait être assujettie à l'impôt sur les sociétés. M. B n'est ainsi pas fondé à soutenir que c'est à tort que les revenus distribués ont été imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au sens des dispositions de l'article 111 c du code général des impôts.  
 16.En deuxième lieu, d'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ". En cas de refus des rehaussements par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle et visées par les dispositions précitées du code général des impôts. D'autre part, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes du 1° du 3 de l'article 158 de ce code : " Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, (). Lorsqu'ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte. ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre. 
 17.Il résulte de l'instruction que M. B a encaissé entre les mois de janvier et mai 2016, une somme de 27 237,84 euros, qui correspond aux paiements effectués en règlement des factures de prestation de services de la société Cosmospace. Ainsi, conformément au principe d'annualité de l'impôt prévu par les dispositions de l'article 12 du code général des impôts, c'est à bon droit que l'administration a imposé ces sommes au titre de l'année 2016. Contrairement à ce que soutient le requérant, il n'a fait l'objet d'aucune double imposition dès lors que, comme l'indique l'administration en défense sans être contredite, les revenus de capitaux mobiliers ont été diminués à concurrence des sommes ensuite imposées sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. L'administration fiscale, qui a démontré que M. B était maître de l'affaire, établit que ce dernier a perçu sur son compte bancaire personnel détenu auprès du crédit mutuel une somme globale de 27 237,84 euros au titre de l'année 2016.  Dans ces conditions, dès lors que l'administration a valablement établi que M.  B avait appréhendé la somme de 27 237,84 euros, celle-ci pouvait régulièrement, en application du c) de l'article 111 du code général des impôts, imposer cette même somme au titre des revenus distribués entre ses mains, sans qu'il soit besoin d'avoir recours aux dispositions de l'article 117 du code général des impôts.  
 Sur les pénalités : 
 18.Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de () 40 % en cas de manquement délibéré () ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré au sens de l'article 1729 précité imputable au contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable et, d'autre part, de son intention d'éluder l'impôt. 
 19.En se fondant sur la circonstance que M. B a délibérément encaissé sur son compte personnel au titre des facturations émises par la Société Newsmile ltd qu'il avait créé, dont l'activité était la même que celle exercée au sein de la société Multiconseils et dont le siège social est à Londres, sans jamais restituer ces sommes à la société et sans les déclarer à l'impôt sur le revenu, l'administration a établi que les déclarations du contribuable étaient inexactes. La circonstance que M. B a créé une société de droit anglais, tout en continuant à exercer son activité au sein d'un établissement stable en France, participe à la démonstration qu'il avait l'intention d'éluder l'impôt. Le fait qu'il a, dans un premier temps, passé sous silence son activité au sein de cette société de droit anglais et qu'il a fini par reconnaitre son existence au cours de l'examen de sa situation fiscale personnelle est un élément démontrant sa volonté de ne pas déclarer l'ensemble de ses activités à l'administration fiscale dans le but d'éluder l'impôt. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements commis par M. B et c'est à bon droit qu'elle a mis à sa charge la majoration de 40% prévue par les dispositions du a) de l'article 1729 du code général des impôts.  
 20.Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. B doivent être rejetées.  
 Sur les frais liés à l'instance :  
 21.Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience du 4 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Chevalier-Aubert, présidente, 
 Mme Zettor, première conseillère, 
 Mme Chevalier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 V. Zettor 
 La présidente, 
 Signé 
 V. Chevalier-AubertLa greffière, 
 signé 
 C. Martin 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 ou par délégation la greffière.