TA33 · 3ème Chambre — 13 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 juillet 2022 et le 18 mars 2023, M. et Mme B C, demandent au tribunal :    
 1°) de prononcer, à titre principal, la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 en droits, intérêts et pénalités, pour une somme totale de 11 870 euros et, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge partielle de ces cotisations supplémentaires en réintégrant une quote-part de 20% des frais de déplacement en litige dans les revenus de leur foyer fiscal ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat les frais irrépétibles qu'ils seront amenés à exposer en cours d'instance, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que :   
 - la procédure est irrégulière dès lors que la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;  
 - les frais de déplacement en litige ne sont pas totalement imputables à M. C, ils doivent être répartis entre M. C, M. A et Mme D selon le tableau fourni aux services fiscaux et, en tout état de cause, au maximum 20% de ces frais de déplacements peuvent lui être imputés ;  
 - ces remboursements de frais de déplacements ne constituent pas des revenus distribués, les revenus ne peuvent être considérés comme distribués que s'ils sont versés directement entre les mains des associés, or, M. C n'est pas le bénéficiaire de ces versements, c'est la société Lomania qu'il conviendrait de taxer sur le fondement du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 20 janvier 2023 et le 13 avril 2023, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que :  
 - il est fondé à solliciter une substitution de base légale et demande que le d de l'article 111 soit substitué à l'article 110 du code général des impôts et à l'article 47 annexe II du même code ;  
 - les moyens invoqués par M. et Mme C ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fazi-Leblanc, première conseillère,  
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C est co-gérant de la société à responsabilité limitée (SARL) Roylompech, constituée le 1er septembre 2013, dont le siège est situé à Penne-d'Agenais (Lot-et-Garonne) et qui a pour objet social le négoce et courtage, en France et à l'étranger, de fruits et légumes, frais, conserves, surgelés, déshydratés, sous toutes formes de conservation. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 2018 à l'issue de laquelle, par une proposition de rectification datée du 27 septembre 2018, l'administration fiscale, considérant que des frais de déplacement remboursés par l'entreprise à M. C, n'avaient pas été engagés dans l'intérêt exclusif de la société Roylompech, devaient être réintégrés au résultat de la société à hauteur de 50% en tant que charges non justifiées et considérées comme engagées au profit de la société Lomania, société de droit polonais dont M. C est administrateur, dont il détient directement 40% des parts et qui est majoritairement détenue par la SARL Roylompech. L'administration fiscale a considéré que ces sommes étaient constitutives de revenus distribués pour M. C et devaient, en tant que telles être imposées comme des revenus de capitaux mobiliers au sein des revenus du foyer fiscal de M. et Mme C, sur le fondement des dispositions du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts. Elle a ainsi mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015, 2016 et 2017, assorties d'intérêts de retard pour un somme totale de 11 870 euros. A l'issue de la procédure contradictoire, l'administration fiscale a maintenu les rectifications proposées et mis cette somme en recouvrement le 30 septembre 2019. A la suite du rejet de leur réclamation contentieuse, M. et Mme C demandent au tribunal la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la réintégration de 50% des frais de déplacement en Pologne :  
 2. Il est constant que des indemnités kilométriques, dont les montants ne sont pas contestés, ont été versées par la société à M. C, co-gérant de la société, en 2015, 2016 et 2017, afin de le défrayer pour des déplacements en Pologne auprès de la société Lomania.  
 3. D'une part, le service vérificateur a considéré que ces déplacements étaient effectués à la fois pour le compte de la société C et pour le compte de la société Lomania et, que corrélativement seule une partie de ces charges enregistrées dans les comptes de la société Roylompech était déductible comme engagé dans son intérêt. M. C ne conteste pas sérieusement qu'une quote-part de ces indemnités de déplacement ait été effectuée au bénéfice de la société Lomania, dès lors qu'il a lui-même évoqué un pourcentage de 10% à ce titre, au cours de la vérification de comptabilité, et qu'il propose dans sa requête de considérer que 20% de ces trajets ont bénéficié à la société Lomania.  
 4. D'autre part, considérant qu'aucune pièce justificative ne permettait de procéder à une répartition exacte entre les frais exposés dans l'intérêt de la société française et ceux dans l'intérêt de la société polonaise, le vérificateur a admis un taux de déductibilité de 50% par mesure de conciliation, regardant ainsi implicitement mais nécessairement ces frais comme servant à parité les intérêts des deux sociétés. Pour contester le montant de charges ainsi rejetées, qui constitue l'assiette des revenus réputés distribués entre ses mains, M. C, qui est seul en mesure d'apporter des éléments pour calculer ce taux, fait d'abord valoir que ces frais de déplacement auraient dû être répartis avec M. A, commercial dans les deux sociétés, Mme D, en représentation de la société Provea et un représentant de l'entreprise CDS qui ont réalisé des déplacements avec lui et qu'en ce qui concerne sa quote-part, seuls 20% l'aurait été dans l'intérêt de la société polonaise.  Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction qu'un contrat matérialiserait la prise en charge par M. C de frais de déplacement au profit de tiers pour les déplacements en litige. En outre, M. A est commercial pour les deux sociétés et Mme D et le représentant de la société CDS ne sont pas salariés de la société Roylompech. Dans ces conditions, M. C, n'apporte pas d'élément suffisamment probant pour contredire sérieusement l'appréciation retenue par le vérificateur, confirmée par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, selon laquelle ces déplacements devaient être considérés à tout le moins comme engagés de manière égalitaire dans l'intérêt de chacune des sociétés. Par suite, c'est à bon droit que le service a exclu le caractère déductible des résultats de la société Roylompech de 50% des indemnités versées au requérant, exclusion dont l'assiette a servi de base au rehaussement des impôts en litige. 
 En ce qui concerne la qualification de revenus distribués :  
 5. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. () ". Aux termes du d de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 () ". Aux termes de l'article 119 bis du code général des impôts : " () 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France, autres que des organismes de placement collectif constitués sur le fondement d'un droit étranger situés dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (). ".  
 6. L'administration fiscale a considéré que la quote-part de 50% de frais de déplacement réintégrés dans le résultat de la société était constitutive de revenus distribués qu'elle a taxés sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. M. C conteste cette qualification, dès lors qu'il s'agit de remboursement de frais qu'il a avancés, qu'il n'est pas associé de la société distributrice et qu'en tout état de cause, le bénéficiaire de la distribution est la société polonaise, qui a économisé la charge des frais de déplacements lui incombant, et qui aurait ainsi dû être taxée en tant que société étrangère en application de l'article 119 bis du code général des impôts.  
 7. D'une part, l'administration fiscale, qui est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l'impôt, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure en défense, demande la substitution de l'imposition sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts par le d. de l'article 111 du même code. Toutefois, les frais en litige sont des remboursements de frais qui ne constituent ni une rémunération excessive de ses fonctions de gérant, ni des remboursements de frais exposés sans lien avec un travail effectif et uniquement à titre personnel. Dès lors, cette demande de substitution est rejetée.  
 8. D'autre part, l'administration, à qui la charge de la preuve incombe dès lors que M. C a contesté l'imposition en litige dans le délai requis, n'apporte pas la preuve de l'appréhension par M. C de la distribution, alors que le requérant fait valoir qu'il n'a bénéficié que d'un remboursement de frais qu'il a exposés et que le bénéficiaire effectif de ces distributions était en réalité la société Lomania, qui seule pouvait dès lors être imposée par application du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts. 
 9. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C sont fondés à contester les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux qui leur ont été infligées au titre de 50% des frais de déplacement versés à M. C en remboursement des frais de déplacement en Pologne.  
 Sur les frais d'instance :  
 10. M. et Mme C, qui n'ont pas eu recours au ministère d'avocat, n'indiquent ni la nature, ni le montant des frais mentionnés à l'article L. 761-1 du code de justice administrative qu'ils auraient engagés pour la présente instance. Dès lors, les conclusions tendant au versement à leur profit au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ne peuvent qu'être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. et Mme C sont déchargés du paiement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qui ont été mises à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B C et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde.   
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme E et Mme Fazi-Leblanc, premières conseillères,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 S. FAZI-LEBLANC 
 Le président, 
 D. FERRARILe greffier, 
 Y. JAMEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,