TA67 · 3ème chambre — 29 août 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 juin 2022, 11 avril et 23 mai 2023, la société civile (SC) Apollis, représentée par Me Gerardin et Me Burg, demande au tribunal : 
 1°)de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2018 ; 
 2°)de rétablir son déficit reportable de l'exercice clos en 2018 ; 
 3°)de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La SC Apollis soutient que : 
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause la répartition fiscale du résultat de la société civile immobilière (SCI) Piger convenue entre les associés en retenant une  répartition juridique, comptable et financière différente ; 
 - la convention du 2 décembre 2016 doit être interprétée comme fixant à 21,6 % la quote-part de la plus-value de cession de son immeuble par la SCI Piger, le tableau de répartition du solde de trésorerie prévisionnel n'ayant été indiqué que pour expliquer l'attribution d'une partie de la plus-value à l'usufruitier ; 
 - cette clé de répartition n'entraîne aucune renonciation à recette dès lors, d'une part, qu'en l'absence de cession de l'usufruit des parts sociales par la société requérante, elle ne pouvait prétendre à aucune indemnité et, d'autre part, que ne pouvant s'opposer à la cession de l'immeuble en qualité d'usufruitier des parts sociales de la SCI Piger, elle ne pouvait obtenir une rémunération en contrepartie de son autorisation ; 
 - l'opération de cession en litige était conforme à l'intérêt de l'ensemble des parties, y compris les usufruitiers qui ont ainsi pu percevoir une quote-part significative de la plus-value de cession ; 
 - à supposer qu'une renonciation à recette puisse être imposée, l'indemnité correspondante devrait être rattachée à l'exercice clos en 2017, au cours duquel la cession a été réalisée, et non à l'exercice 2018, au cours duquel la répartition du résultat exceptionnel a été opérée ; 
 - à supposer qu'une indemnité ait été due, elle aurait été à la charge de la SCI Piger, dont le résultat courant aurait été diminué d'autant, ce qui entraînerait une double imposition au préjudice des usufruitiers ; 
 - la majoration pour manquement délibéré est contestée par voie de conséquence de la critique des droits ; 
 - l'administration ne démontre pas l'intention délibérée d'éluder l'impôt eu égard à la circonstance que la clé de répartition retenue par la convention du 2 décembre 2016 est particulièrement favorable aux usufruitiers et à la complexité des questions en litige. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 février 2023, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête. 
 Le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code civil ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Christophe Michel, 
 - les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public, 
 -  et les observations de Me Burg, représentant la société civile Apollis.   
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SC Apollis est usufruitière de 499 parts de la SCI Piger, dont M. A D, qui est cogérant de la société, est nu-propriétaire. M. A D détient en outre en pleine propriété une part de la SCI Piger, le reste du capital étant réparti entre son frère, M. B D, également cogérant, pour une part en pleine propriété et 499 parts en nue-propriété et la SC Enzo, usufruitière de ces 499 parts. La SCI Piger était propriétaire d'un bâtiment industriel, sis 42 rue des Aviateurs à Haguenau, donné en location à la société par actions simplifiée (SAS) Constructions Electro Thermiques d'Alsace (CETAL), dont le président est M. C D, fils de M. B D. Par acte notarié du 6 décembre 2016, la SCI Piger a cédé ce bien immobilier à la SAS CETAL au prix de 1 630 000 euros et réalisé ainsi une plus-value de 1 097 454 euros. La SC Apollis, qui est soumise à l'impôt sur les sociétés, a mentionné dans sa déclaration de résultats au titre de l'exercice clos en 2018 un résultat exceptionnel de 237 050 euros, correspondant à une quote-part de la plus-value réalisée par la SCI Piger égale à 21,6 %. A la suite d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 mars 2018, le service a estimé que la SC Apollis pouvait prétendre à une part du prix de vente du bien immobilier en cause égale à la somme de 353 129 euros et qu'en renonçant sans contrepartie à la différence entre cette somme et celle qu'elle avait effectivement perçue, elle avait commis un acte anormal de gestion à concurrence de ce montant, soit 115 079 euros, qui a été réintégré dans son résultat imposable au titre de l'année 2018. La SC Apollis a été assujettie en conséquence de cette rectification, qui a été assortie de la majoration pour manquement délibéré, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2018 s'élevant, en droits et pénalités, à la somme totale de 3 576 euros. La société requérante demande la décharge de ces impositions ainsi que le rétablissement de son déficit reportable au titre de l'exercice clos le 31 mars 2018, qui était égal avant rectification à la somme de 98 361 euros. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition en litige : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1 () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés ().  
 3. En vertu de ces dispositions, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 
 4. D'autre part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. / Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; () ".  
 5. En cas de démembrement de droits sociaux, l'usufruitier, conformément à l'article 582 du code civil qui lui accorde la jouissance de toute espèce de fruits, n'a droit qu'aux dividendes distribués. Toutefois, les dispositions précitées de l'article 8 du code général des impôts ne font pas obstacle à ce que soient tirées les conséquences d'une convention par laquelle le nu-propriétaire de parts de sociétés de personnes a conféré à leur usufruitier des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application de l'article 582 du code civil, auquel cas les bases d'imposition doivent tenir compte des règles de répartition des bénéfices résultant de cet acte ou de cette convention. 
 6. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, par une convention du 2 décembre 2016, soumise à la formalité de l'enregistrement le 5 décembre 2016, M. A D et la SC Apollis ont explicitement convenu qu'en contrepartie du consentement de la société requérante à l'aliénation de l'immeuble appartenant à la SCI Piger, elle obtiendrait une part du prix de vente de cet immeuble égale à la valeur nette comptable, au 30 novembre 2016, de l'usufruit dont elle était titulaire, soit la somme de 352 129 euros, à prélever sur le produit net de cette vente, désigné  dans  la convention comme la " trésorerie nette prévisionnelle ", et  correspondant à 21,6 % du prix perçu par la SCI Piger, M. A D, la SC Enzo et M. B D en recevant respectivement 28,4 %, 28,74 % et 21,26 %. Le même acte stipule que la plus-value dégagée par la cession du bien immobilier sera répartie selon la même proportion, la quote-part de cette plus-value attribuée à la SC Apollis s'élevant ainsi à la somme de 237 050 euros que la société requérante a effectivement déclarée comme résultat exceptionnel. En revanche, il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté par la SC Apollis, qu'elle n'a ni perçu ni déclaré la différence, égale à 115 079 euros, entre la somme de 237 050 euros, correspondant à la quote-part du résultat exceptionnel de 1 097 455 euros qui lui a été attribuée par l'assemblée générale ordinaire de la SCI Piger dans sa délibération du 11 mai 2017, et la somme de 352 129 euros, qui lui revenait en application de la convention du 2 décembre 2016. Dans ces conditions, la renonciation par la SC Apollis à percevoir cette somme doit être regardée, eu égard à la communauté d'intérêt unissant la société requérante et M. A D, qui en est le cogérant et l'associé, comme une libéralité consentie par la société à M. D, qui a ainsi obtenu une part du prix de vente supérieure à celle qui lui était attribuée par la convention du 2 décembre 2016. C'est, dès lors, à bon droit que l'administration a estimé que cette renonciation à une recette caractérisait un acte anormal de gestion et a réintégré la somme correspondante dans le résultat imposable de la société requérante au titre de l'année 2018. 
 7. En second lieu, la SC Apollis ne peut faire valoir utilement qu'en l'absence de cession de l'usufruit des parts sociales, elle ne pouvait prétendre à aucune indemnité. Elle ne peut davantage utilement soutenir que les dispositions du a) du 1) du XIII de l'article 10 des statuts de la SCI Piger ne lui permettaient pas de s'opposer à la cession d'une immobilisation dès lors qu'elle ne pouvait sans commettre un acte anormal de gestion renoncer à la répartition plus favorable du produit de la vente résultant de la convention conclue le 2 décembre 2016. Contrairement à ce que soutient la SC Apollis, dès lors que la répartition du prix de vente résultant de cette convention intéresse seulement les relations entre le nu-propriétaire et l'usufruitier des parts sociales de la SCI Piger, la remise en cause de l'acte anormal de gestion commis par la SC Apollis ne peut entraîner une double imposition des résultats de la SCI Piger. Enfin, la minoration du résultat exceptionnel réalisé par la société requérante ne pouvait être constaté qu'à la date à laquelle ce résultat a été enregistré en comptabilité, à savoir le 11 mai 2017. Par suite, cette rectification intéressant les écritures de l'exercice clos le 31 mars 2018, le supplément d'imposition correspondant ne pouvait être mis à la charge de la société requérante, contrairement à ce qu'elle soutient, qu'au titre de l'année 2018. 
 Sur les pénalités : 
 8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 9. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que la SC Apollis n'est pas fondée à demander la décharge des pénalités qui lui ont été appliquées par voie de conséquence de sa contestation des droits. 
 10. En second lieu, pour infliger à la société requérante la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a relevé que la contribuable ne pouvait ignorer qu'elle renonçait à percevoir une fraction significative de la quote-part du prix de vente de l'immeuble de la SCI Piger qui lui était attribuée par la convention du 2 décembre 2016. Contrairement à ce que soutient la SC Apollis, les stipulations de cette convention sont claires et reflètent la commune intention des parties à l'acte. Il suit de là que les faits ainsi relevés par l'administration caractérisent, eu égard au surplus à l'importance de la somme en litige, la volonté délibérée de la part de la SC Apollis d'éluder l'impôt. Le moyen tiré de ce que l'administration n'établit pas l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application de la pénalité en litige, ne peut dès lors être accueilli. 
 11. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SC Apollis n'est fondée à demander ni la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés qui lui a été assignée au titre de l'année 2018 ainsi que des majorations correspondantes ni le rétablissement de son déficit reportable au titre de l'exercice clos le 31 mars 2018. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1 :  La requête de la SC Apollis est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SC Apollis et au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin.  
 Délibéré après l'audience du 3 juillet 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Julien Iggert, président, 
 M. Christophe Michel, premier conseiller, 
 M. Mohammed Bouzar, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 août 2023. 
 Le rapporteur, 
 C. MICHEL 
 Le président, 
 J. IGGERT 
 La greffière, 
 O. WAGNER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
   La greffière,