TA67 · 3ème chambre — 29 août 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 juin 2022, 11 avril et 23 mai 2023, M. A D et Mme E D, représentés par Me Gerardin et Me Burg, demandent au tribunal : 
 1°)de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des majorations correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 ;  
 2°)de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme D soutiennent que : 
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause la répartition fiscale du résultat de la société civile immobilière (SCI) Piger convenue entre les associés en retenant une  répartition juridique, comptable et financière différente ; 
 - la convention du 2 décembre 2016 entre la société civile (SC) Apollis et M. A D doit être interprétée comme fixant à 21,6 % la quote-part de la plus-value de cession de son immeuble par la SCI Piger attribuée à la SC Apollis, le tableau de répartition du solde de trésorerie prévisionnel n'ayant été indiqué que pour expliquer l'attribution d'une partie de la plus-value à l'usufruitier ; 
 - cette clé de répartition n'entraîne aucune renonciation à recette dès lors, d'une part, qu'en l'absence de cession de l'usufruit des parts sociales par la SC Apollis, elle ne pouvait prétendre à aucune indemnité et, d'autre part, que ne pouvant s'opposer à la cession de l'immeuble en qualité d'usufruitier des parts sociales de la SCI Piger, elle ne pouvait obtenir une rémunération en contrepartie de son autorisation ; 
 - l'opération de cession en litige était conforme à l'intérêt de l'ensemble des parties, y compris les usufruitiers qui ont ainsi pu percevoir une quote-part significative de la plus-value de cession ; 
 - à supposer que M. D ait perçu une distribution occulte, ce revenu distribué   devrait être rattaché à l'année 2016, au cours de laquelle la cession a été réalisée, et non à l'année 2017 ; 
 - à supposer qu'une indemnité ait été due, elle aurait été à la charge de la SCI Piger, dont le résultat courant aurait été diminué d'autant, ce qui entraînerait une double imposition au préjudice des usufruitiers ; 
 - la majoration pour manquement délibéré est contestée par voie de conséquence de la critique des droits ; 
 - l'administration ne démontre pas l'intention délibérée d'éluder l'impôt eu égard à la circonstance que la clé de répartition retenue par la convention du 2 décembre 2016 est particulièrement favorable aux usufruitiers et à la complexité des questions en litige. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 février 2023, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête. 
 Le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin soutient qu'aucun des moyens soulevés par les requérants n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code civil ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Christophe Michel, 
 -  les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Burg, représentant M. et Mme D. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.M. A D détient la pleine propriété d'une part de la SCI Piger, dont il est le cogérant, et la nue-propriété de 499 parts, l'usufruitière de ces parts étant la SC Apollis. Le reste du capital de la SCI Piger est réparti entre son frère, M. B D, également cogérant, pour une part en pleine propriété et 499 parts en nue-propriété et la SC Enzo, usufruitière de ces 499 parts. La SCI Piger était propriétaire d'un bâtiment industriel, sis 42 rue des Aviateurs à Haguenau, donné en location à la société par actions simplifiée (SAS) Constructions Electro Thermiques d'Alsace (CETAL), dont le président est M. C D, fils de M. B D. Par acte notarié du 6 décembre 2016, la SCI Piger a cédé ce bien immobilier à la SAS CETAL au prix de 1 630 000 euros et réalisé ainsi une plus-value de 1 097 454 euros. La SC Apollis, qui est soumise à l'impôt sur les sociétés, a mentionné dans sa déclaration de résultats au titre de l'exercice clos en 2018 un résultat exceptionnel de 237 050 euros, correspondant à une quote-part de la plus-value réalisée par la SCI Piger égale à 21,6 %. A la suite d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 mars 2018, le service a estimé que la SC Apollis pouvait prétendre à une part du prix de vente du bien immobilier en cause égale à la somme de 353 129 euros et qu'en renonçant sans contrepartie à la différence entre cette somme et celle qu'elle avait effectivement perçue, elle avait commis un acte anormal de gestion à concurrence de ce montant, soit 115 079 euros, qui a été réintégré dans son résultat imposable au titre de l'année 2018. La même somme a été regardée par l'administration comme une distribution occulte accordée à M. A D et imposable sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. Les requérants ont, par suite, été assujettis au titre de l'année 2017 à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux s'élevant, en droits et pénalités, à la somme de 108 301 euros, dont ils demandent au tribunal de prononcer la décharge. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition en litige : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. / Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; () ". 
 4. En cas de démembrement de droits sociaux, l'usufruitier, conformément à l'article 582 du code civil qui lui accorde la jouissance de toute espèce de fruits, n'a droit qu'aux dividendes distribués. Toutefois, les dispositions précitées de l'article 8 du code général des impôts ne font pas obstacle à ce que soient tirées les conséquences d'une convention par laquelle le nu-propriétaire de parts de sociétés de personnes a conféré à leur usufruitier des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application de l'article 582 du code civil, auquel cas les bases d'imposition doivent tenir compte des règles de répartition des bénéfices résultant de cet acte ou de cette convention. 
 5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, par une convention du 2 décembre 2016, soumise à la formalité de l'enregistrement le 5 décembre 2016, M. A D et la SC Apollis ont explicitement convenu qu'en contrepartie du consentement de la société requérante à l'aliénation de l'immeuble appartenant à la SCI Piger, elle obtiendrait une part du prix de vente de cet immeuble égale à la valeur nette comptable, au 30 novembre 2016, de l'usufruit dont elle était titulaire, soit la somme de 352 129 euros, à prélever sur le produit net de cette vente, désigné  dans  la  convention comme la " trésorerie nette prévisionnelle ", et correspondant à 21,6 % du prix perçu par la SCI Piger, M. A D, la SC Enzo et M. B D en recevant respectivement 28,4 %, 28,74 % et 21,26 %. Le même acte stipule que la plus-value dégagée par la cession du bien immobilier sera répartie selon la même proportion, la quote-part de cette plus-value attribuée à la SC Apollis s'élevant ainsi à la somme de 237 050 euros que la société requérante a effectivement déclarée comme résultat exceptionnel. En revanche, il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté par la SC Apollis, qu'elle n'a ni perçu ni déclaré la différence, égale à 115 079 euros, entre la somme de 237 050 euros, correspondant à la quote-part du résultat exceptionnel de 1 097 455 euros qui lui a été attribuée par l'assemblée générale ordinaire de la SCI Piger dans sa délibération du 11 mai 2017, et la somme de 352 129 euros, qui lui revenait en application de la convention du 2 décembre 2016. Dans ces conditions, la renonciation par la SC Apollis à percevoir cette somme doit être regardée, eu égard à la communauté d'intérêt unissant la société requérante et M. A D, qui en est le cogérant et l'associé, comme une libéralité consentie par la société à M. D, qui a ainsi obtenu une part du prix de vente supérieure à celle qui lui était attribuée par la convention du 2 décembre 2016. Dans ces conditions, l'administration établit l'existence d'une distribution occulte de la SC Apollis à M. A D. 
 6. En second lieu, les requérants ne peuvent faire valoir utilement qu'en l'absence de cession de l'usufruit des parts sociales, la SC Apollis ne pouvait prétendre à aucune indemnité. Ils ne peuvent davantage soutenir que les dispositions du a) du 1) du XIII de l'article 10 des statuts de la SCI Piger ne leur permettaient pas de s'opposer à la cession d'une immobilisation dès lors qu'en renonçant à la répartition plus favorable du produit de la vente résultant de la convention conclue le 2 décembre 2016, la SC Apollis a procuré à M. D un avantage indu. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, dès lors que la répartition du prix de vente résultant de cette convention intéresse seulement les relations entre le nu-propriétaire et l'usufruitier des parts sociales de la SCI Piger, la remise en cause de l'acte anormal de gestion commis par la SC Apollis ne peut entraîner une double imposition des résultats de la SCI Piger. Enfin, la minoration du résultat exceptionnel réalisé par la SC Apollis ne pouvait être constatée qu'à la date à laquelle ce résultat a été enregistré en comptabilité, à savoir le 11 mai 2017. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé la distribution correspondante au titre de l'année 2017. 
 Sur les pénalités : 
 7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 8. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que M. et Mme D ne sont pas fondés à demander la décharge des pénalités qui leur ont été appliquées par voie de conséquence de leur contestation des droits. 
 9. En second lieu, pour infliger aux requérants la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a relevé que M. D ne pouvait ignorer que la SC Apollis, dont il était le gérant, renonçait à percevoir une fraction significative de la quote-part du prix de vente de l'immeuble de la SCI Piger qui lui était attribuée par la convention du 2 décembre 2016. Contrairement à ce que soutiennent M. et Mme D, les stipulations de cette convention sont claires et reflètent la commune intention des parties à l'acte. Il suit de là que les faits ainsi relevés par l'administration caractérisent, eu égard au surplus à l'importance de la somme en litige, la volonté délibérée de la part de M. D d'éluder l'impôt. Le moyen tiré de ce que l'administration n'établit pas l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application de la pénalité en litige, ne peut dès lors être accueilli. 
 10. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme D ne sont pas fondés à demander la décharge de l'imposition en litige ainsi que des majorations correspondantes. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1 : La requête de M. et Mme D est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A D, à Mme E D et au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin. 
 Délibéré après l'audience du 3 juillet 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Julien Iggert, président, 
 M. Christophe Michel, premier conseiller, 
 M. Mohammed Bouzar, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 août 2023. 
 Le rapporteur, 
 C. MICHEL 
 Le président, 
 J. IGGERT 
 La greffière, 
 O. WAGNER 
    La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,