TA33 · 3ème Chambre — 13 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, un mémoire et une pièce complémentaire enregistrés le 30 juillet 2022, le 7 mai 2024 et le 14 mai 2024, M. et Mme B A, représentés par Me Caubet-Hilloutou, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années de revenu en 2017, 2018 et 2019 pour une somme totale de 16 758 euros en droits, intérêts et pénalités ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que :  
 - la procédure d'imposition n'a pas respecté les principes d'impartialité et d'équité, en méconnaissance des dispositions de l'article 41 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et de l'article 100-2 du code des relations entre le public et l'administration ;  
 - le courrier de réponse aux observations du contribuable démontre que le vérificateur n'a pas favorisé les conditions d'un dialogue serein et constructif, en méconnaissance de la charte du contribuable vérifié ;  
 - ils ont été privés de la garantie de saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur et de l'interlocuteur départemental ;  
 - leur imposition sur le revenu doit être réduite en conséquence de la diminution du résultat de la société à proportion de la déduction des frais forfaitaire de gestion pour tous les garages, y compris ceux qui, bien que destinés à la location, n'étaient pas effectivement loués ; de deux avances consenties par M. A à la société et, enfin, du montant des travaux réalisés par la société Perfectimmo pour la rénovation des toitures des garages.    
 Par des mémoires en défense enregistrés le 13 janvier 2023 et le 14 mai 2024, l'administrateur général des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest, conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens invoqués par M. et Mme A ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fazi-Leblanc, première conseillère,  
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. B A est gérant et associé de la société civile immobilière (SCI) Tandonnet-Brascassat, propriétaire de biens immobiliers, garages, maison, et appartements, sise à Bordeaux. En 2021, la société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'ensemble des déclarations susceptibles d'être contrôlées au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2020, qui a donné lieu à une proposition de rectification du 28 mai 2021, par laquelle l'administration fiscale a notifié son intention de procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et un rehaussement du montant du résultat imposable au titre de la période vérifiée. Par une proposition de rectification datée du même jour, M. et Mme A ont été informés des conséquences de ces rectifications sur leur impôt sur le revenu et prélèvements sociaux. Les rectifications les concernant ont été confirmées le 13 août 2021, nonobstant les observations qu'ils avaient présentées le 28 juillet 2021. Par un avis de recouvrement daté du 31 décembre 2022, l'administration fiscale a mis en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux pour des montants de 5 715 euros au titre de l'année 2017, 5 558 euros au titre de l'année 2018 et 5 485 euros au titre de l'année 2019. A la suite du rejet de leur réclamation contentieuse, M. et Mme A demandent au tribunal la décharge de ces impositions supplémentaires.  
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 41 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : "1. Toute personne a le droit de voir ses affaires traitées impartialement, équitablement et dans un délai raisonnable par les institutions et organes de l'Union. () ". Aux termes de l'article L.100-2 du code des relations entre le public et l'administration : " L'administration agit dans l'intérêt général et respecte le principe de légalité. Elle est tenue à l'obligation de neutralité et au respect du principe de laïcité. Elle se conforme au principe d'égalité et garantit à chacun un traitement impartial. " 
 3. Contrairement à ce que soutiennent M. et Mme A, la seule circonstance que l'administration fiscale a indiqué dans le courrier de réponse aux observations du contribuable, " ( ) je vous mets en garde sur la gravité des faits révélés par le contrôle qui auraient pu entraîner l'application de la majoration de 40 % au titre des manquements délibérés. A ce jour, le service s'est abstenu de les appliquer par mesure de bienveillance. () " n'est pas, à elle seule, de nature à révéler qu'elle aurait méconnu les principes d'impartialité et d'équité au cours de la procédure d'imposition, et alors même que les requérants confirment les termes de l'administration fiscale selon lesquels le contrôle s'est déroulé de manière " paisible ". Il ne résulte par ailleurs pas de l'instruction que le vérificateur aurait méconnu ces principes à un autre moment du contrôle. Au demeurant, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir des stipulations de l'article 41 de la charte des droits fondamentaux de l'union européenne qui, selon la jurisprudence de la cour de justice de l'Union européenne s'applique aux institutions et non aux Etats membres. Dans ces conditions, le moyen tenant à ce que l'administration fiscale aurait, lors de la procédure d'imposition, méconnu les principes d'impartialité et d'équité, est écarté.  
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article 10 du livre des procédures fiscales : " () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". Le préambule de la charte mentionne : " () La loi a cherché à assurer un équilibre entre obligations et droits des contribuables. La présente charte1 a pour objet de vous faire connaître de manière très concrète les garanties dont vous bénéficiez tout au long du contrôle dont vous venez d'être avisé. Dans le cadre de cet examen, il est souhaitable que s'établisse entre le vérificateur et vous-même un dialogue serein et constructif. () ".  
 5. M. et Mme A ne peuvent sérieusement soutenir que par la seule mention indiquée au point 3 le vérificateur a méconnu la charte des droits du contribuable en ne favorisant pas un dialogue serein et constructif. Il ne résulte en outre pas de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas soutenu par les requérants, ni même allégué, que le vérificateur aurait méconnu les droits du contribuable tels que mentionnés dans la charte à un autre moment de la procédure. Par suite, le moyen est écarté.  
 6. En troisième lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". En vertu du paragraphe 5 du chapitre III de la charte, le contribuable peut saisir l'inspecteur principal ou divisionnaire pour obtenir des éclaircissements supplémentaires sur les redressements notifiés au terme de la vérification. Si des divergences importantes subsistent, il peut faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur.   
 7. M. et Mme A soutiennent qu'ils ont été privés de la garantie de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur ou l'interlocuteur départemental, dès lors qu'ils se sont sentis menacés par la mention précitée du courrier de réponse à leurs observations et qu'ils ont été induits en erreur. Toutefois, tout d'abord, n'ayant pas exercé ce droit, ils ne peuvent soutenir qu'ils ont été irrégulièrement privés d'une garantie qui n'est applicable que dans le cas où le contribuable en fait la demande. En outre et au surplus, ils n'assortissent pas cette allégation des précisions suffisantes permettant de saisir en quoi cette seule mention les aurait empêchés de solliciter cette saisine, d'autant plus, de surcroît, qu'ils avaient fait appel à un avocat. Il s'ensuit que le moyen est écarté.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 8. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. " Aux termes de l'article 31 du même code : " I. - Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ;() b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, ainsi que des dépenses au titre desquelles le propriétaire bénéficie du crédit d'impôt sur le revenu prévu à l'article 200 quater ou de celui prévu à l'article 200 quater A ;()e) Les frais de gestion, fixés à 20 € par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles ;(). ". 
 9. Les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Dans tous les cas, il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges. Il peut le faire par la production de tous documents à la condition, toutefois, que ces documents décrivent, avec une précision suffisante, la nature, le montant et la réalité desdites charges. Dans l'hypothèse où le contribuable produit de tels documents, il incombe ensuite à l'administration fiscale, si elle s'y croit fondée, d'établir que les charges en cause ne sont pas déductibles. 
 10. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue du contrôle de la SCI Tandonnet-Brascassat, l'administration fiscale a procédé à des corrections aboutissant à un réhaussement du résultat de la société et que M. B A, détenteur de 99% des parts sociales de la société, s'est vu notifier une quote-part de ce réhaussement pour chacune des années considérées. M. et Mme A contestent trois chefs de réhaussement du résultat de la SCI par l'administration fiscale : le refus de déduction des frais forfaitaires pour les garages non effectivement loués, la prise en charge des travaux pour la réfection des toitures des garages et la qualification de 9 650 euros comme des loyers qu'auraient versés M. B A et M. C A en contrepartie de l'occupation de biens immobiliers.  
 S'agissant des frais de gestion :  
 11.  M. et Mme A soutiennent que la SCI est en droit de déduire 20 euros de frais de gestion forfaitaire pour la totalité des garages mis en location, y compris ceux qui n'ont pas été effectivement loués sur la période, sur le fondement des dispositions du e du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts. Toutefois, ils ne fournissent aucun justificatif permettant d'établir que la SCI aurait supporté une dépense pour lesdits garages au titre des frais de gestion, ni même qu'elle aurait accompli des diligences en vue de leur mise en location, alors même que la charge de la preuve leur incombe et étant relevé par ailleurs que l'administration fiscale a accepté cette déduction pour ceux des garages qui ont été effectivement loués sur la période. 
 S'agissant de la facture de réparation de 7 000 euros :  
 12. M. et Mme A demandent la déduction du revenu foncier de la SCI d'une somme de 7 000 euros toutes taxes comprises de travaux, correspondant à la rénovation de la toiture des garages, effectués par la société Perfectimmo, pour lesquels une facture a été établie le 30 mai 2017. Toutefois, en se bornant à alléguer que cette somme a été payée par l'intermédiaire du compte courant d'associé de M. A au sein de Perfectimmo, les requérants n'établissent pas le caractère déductible de cette charge des résultats de la société, faute de démontrer qu'elle a pris en charge cette dépense, soit directement, soit après remboursement à son associé ainsi qu'ils le soutiennent. Ils ne justifient notamment pas d'une écriture comptable en ce sens dans les comptes, alors que le caractère translucide d'une société civile immobilière n'a pas pour effet d'entraîner une totale confusion entre la société et l'associé, dotés de personnalités juridiques distinctes.  Dans ces conditions, M. et Mme A n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, que la SCI Tandonnet-Brascassat a effectivement supporté cette charge.  
 13. Il résulte des points 11 et 12 que c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé la déduction du revenu foncier de la SCI Tandonnet-Brascassat des frais de gestion forfaitaires pour les garages non occupés et de la somme de 7 000 euros de travaux effectués par la société Perfectimmo pour la rénovation de la toiture des garages.  
 S'agissant des sommes versées à titre d'avances par les associés :  
 14. D'une part, aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Le premier alinéa de l'article 29 du même code dispose : " () le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant ". Il résulte de ces dispositions que seules les recettes perçues par le propriétaire ou l'usufruitier trouvant leur source dans la propriété ou l'usufruit de l'immeuble ainsi que les subventions et les indemnités destinées à financer des charges déductibles de l'immeuble doivent être comprises dans le revenu brut foncier. 
 15. D'autre part, l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif propre à justifier les impositions litigieuses, sous réserve qu'une telle substitution de motif ne prive le contribuable d'aucune garantie de procédure prévue par la loi. Notamment, une telle substitution ne saurait avoir pour effet de le priver de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (CDI), lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend relatif à une question de fait dont la solution commande le bien-fondé du nouveau motif invoqué par l'administration.  
 16. Il est constant que la SCI Tandonnet-Brascassat est notamment propriétaire d'une maison divisée en deux appartements, dont l'un, de 68 m², est occupé par M. C A et d'un studio de 21 m² occupé par la fille de M. B A. Il est également constant qu'en 2017, M. C A a procédé à des virements réguliers à la SCI pour un total de 6000 euros et M. B A pour un montant de 3 650 euros. L'administration fiscale a considéré que ces virements étaient la contrepartie de l'occupation des logements par M. C A et par la fille de M. B A. M. et Mme A soutiennent au contraire que ces sommes correspondent à des avances apportées par les deux associés à la société afin qu'elle puisse supporter des échéances d'emprunts.  
 17. Pour justifier l'intégration en tant que revenu foncier des sommes de 6 000 euros et 3 650 euros versées respectivement par C et B A, l'administration relève que deux appartements à usage locatif appartenant à la SCI étaient occupés par C A et la fille de B A, que la mère du requérant versait pour un autre appartement régulièrement des sommes dont la qualification de loyer n'est pas contestée, qu'il n'est pas logique que C A, associé à 1% ait versé le double de la somme versée par B A, associé à 99%, alors au contraire que le lien logique réside dans la différence de surface entre les logements occupés par C A et la fille du requérant, enfin, que s'il est soutenu que la qualification d'avances est confirmée par le fait qu'il n'y a pas eu de versements en 2018, les emprunts souscrits par la société n'était pourtant pas encore soldé. L'administration fiscale qui indique également, qu'à supposer que ces locaux aient été mis à disposition gratuitement et que les sommes versées ne seraient pas la contrepartie de cette mise à disposition, il conviendrait alors d'en tirer les conséquences sur l'absence de déductibilité de la somme de 40 euros au titre des frais forfaitaire de gestion, ainsi que 66% des charges admises en déduction au titre de l'immeuble occupé, le seul logement loué représentant 34% de la surface, doit ainsi être regardée comme faisant valoir implicitement mais nécessairement une demande de substitution de motifs de nature à justifier légalement le maintien d'une partie de l'imposition.  
 18. En l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction que les associés de la SCI auraient eu un intérêt à verser à leur société des loyers pour un montant supérieur aux charges foncières pouvant être déduites, alors qu'une mise à disposition à titre gratuite aurait été plus avantageuse. Il n'est par ailleurs pas contesté que la SCI avait bien des emprunts en cours, ni soutenu qu'elle était en mesure d'y faire face sans les sommes versées par les associés. En outre, en 2017, contrairement à 2018 et 2019, années au cours desquels les versements ont cessé, le résultat déclaré était déficitaire, et les versements ne sont pas constants dans leur quantum. Dans ces conditions, les circonstances que les versements effectués par M. C A et M. B A sont sans rapport avec la proportion de parts sociales qu'ils détiennent au sein de la SCI, que les emprunts de la société n'était pas arrivés à échéance en 2018, ou encore qu'en tant qu'occupant à titre gratuits, une partie des charges afférentes n'aurait pu être déduite, ne suffisent pas à rapporter la preuve, qui incombe au service, de ce que les versements en cause ne serait pas une aide pour permettre à la SCI de faire face à ses engagements mais un revenu tiré de la propriété de l'immeuble ou une subvention ou indemnité destinées à financer des charges déductibles au sens de l'article 29 du code général des impôts. Par suite, la somme de 9 650 euros doit être regardée comme ayant été incluse à tort par l'administration fiscale dans les revenus bruts fonciers de l'année 2017 de la SCI. 
 19. Dès lors que l'exclusion de cette somme des revenus bruts fonciers implique corrélativement l'exclusion d'une partie des charges afférentes aux biens occupés à titre gratuit faute de qualification des sommes versées en loyer, en l'absence de loyer, et donc de bail tacite ou verbal, la SCI doit être regardée comme s'étant réservée la jouissance du logement sur lesquels les occupants n'ont aucun droit ni titre. La SCI ne pouvait donc ni retirer de revenu foncier imposable de l'occupation de ces logements, ni déduire de charges afférentes à ces logements occupés. Dans ces conditions, la substitution de motifs demandée par l'administration, qui ne prive le requérant d'aucune garantie de procédure prévue par la loi, doit être accueillie.  
 20. Par ailleurs, dès lors qu'il n'est pas contesté que le 248 rue Vernet comporte trois logements de 68 m², 44,5 m² et 21 m², et que le seul logement ayant donné lieu aux versements de loyer est celui de 44,5m², seule la quote-part de charges afférentes à cet immeuble est déductible à hauteur de 44,5/133,5, soit un ratio arrondi à 34% comme le propose l'administration. En outre les frais de gestion ne sont pas déductibles pour les deux logements occupés titre gratuit et ces frais doivent être réduits de 60 à 20 euros.  
 21. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à solliciter la décharge d'imposition au titre de l'année 2017 à raison de la réduction du bénéfice foncier à 6 489 euros, ainsi que le calcule l'administration, imposable entre les mains des requérants à hauteur de 99%.  
 Sur les frais d'instance :  
 22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, une somme demandée par M. et Mme A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Le revenu foncier imposable de la SCI pour l'année 2017 est réduit de 10 412 euros à 6 489 euros.  
 Article 2 : M. et Mme A sont déchargés de l'imposition afférente à la réduction de base de l'article 1er, à hauteur des droits de M. A dans la société civile immobilière.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et à l'administrateur des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme D et Mme Fazi-Leblanc, premières conseillères,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 S. FAZI-LEBLANC 
 Le président, 
 D. FERRARILe greffier, 
 Y. JAMEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,