TA38 · 4ème Chambre — 9 novembre 2023

Vu les procédures suivantes :  
 I. Par une réclamation du 29 décembre 2021 notifiée au directeur départemental des finances publiques de l'Isère, transmise par ce dernier au tribunal par application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, enregistrée sous le n°2204367, l'établissement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Le Perron, représenté par Me Vogel, demande au tribunal : 
 1°) de réduire la taxe sur les salaires qu'il a acquittée en 2018 après compensation avec la TVA due pour cette même année au titre de ses activités de soin, d'hébergement et de prise en charge de la dépendance de personnes âgées ;  
 2°) le remboursement du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi au titre de 2018, en conséquence de l'assujettissement de ses activités de soin, d'hébergement et de prise en charge de la dépendance de personnes âgées à l'impôt sur les sociétés. 
 Il soutient que : 
 - il remplit les conditions d'assujettissement à la TVA, circonstance qui emporte modification du rapport de son assujettissement à la taxe sur les salaires ; 
 - l'ensemble de ses activités entrant dans le champ de l'impôt sur les sociétés, il peut prétendre au bénéfice du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi. 
 Par un mémoire, enregistrés le 7 juillet 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que le requérant ne remplit pas les conditions d'assujettissement à la TVA. 
 II. Par une réclamation du 29 décembre 2021 notifiée au directeur départemental des finances publiques de l'Isère, transmise par ce dernier au tribunal par application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, enregistrée sous le n°2204368, l'établissement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Le Perron, représenté par Me Vogel, demande au tribunal : 
 1°) de réduire la taxe sur les salaires qu'il a acquittée en 2018 après compensation avec la TVA due pour cette même année au titre de ses activités de soin, d'hébergement et de prise en charge de la dépendance de personnes âgées ;  
 2°) le remboursement du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi au titre de 2018, en conséquence de l'assujettissement de ses activités de soin, d'hébergement et de prise en charge de la dépendance de personnes âgées à l'impôt sur les sociétés. 
 Il soutient que : 
 - il remplit les conditions d'assujettissement à la TVA, circonstance qui emporte modification du rapport de son assujettissement à la taxe sur les salaires ; 
 - l'ensemble de ses activités entrant dans le champ de l'impôt sur les sociétés, il peut prétendre au bénéfice du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi. 
 Par un mémoire, enregistrés le 7 juillet 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que le requérant ne peut prétendre au crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code de l'action sociale et des familles ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Permingeat, premier conseiller ; 
 - et les conclusions de M. Journé, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EHPAD Le Perron, qui est situé dans la commune de Saint-Sauveur (38), délivre des soins, prend en charge la dépendance et assure l'hébergement de personnes âgées. Estimant délivrer ainsi des prestations entrant dans le champ de la TVA, il a demandé à l'administration fiscale la réduction de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre des années 2015, 2016 et 2017 après compensation avec la TVA dont il se pense redevable. Considérant également et par ailleurs que ces mêmes prestations entrent dans le champ de l'impôt sur les sociétés, il a demandé le remboursement du CICE dont il soutient devoir, en conséquence, bénéficier au titre de ces mêmes années. Dans les présentes instances, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère soumet d'office au tribunal ces réclamations.   
 2. Les réclamations n°s2204367 et 2204368 sont présentées par le même contribuable, concernent les mêmes impositions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement. 
 Sur les conclusions à fin de réduction de la taxe sur les salaires : 
 3. Aux termes du premier paragraphe de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Les Etats, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. () ". 
 4. Il résulte des dispositions citées au point précédent, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. La condition selon laquelle une activité économique est réalisée par un organisme public en tant qu'autorité publique est remplie lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l'Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l'activité exercée est exonérée en application, notamment, de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n'est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables. 
 5. Aux termes du second paragraphe de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil : " Les Etats membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette même directive, les Etats membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée " les prestations de services () étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public () ". 
 6. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée () les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités () de prestataire de services () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services () sociaux () lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ". Aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : () 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées () ". 
 7. Il résulte, d'une part, des dispositions précitées de l'article 256 B du code général des impôts que la France a fait usage de la possibilité, ouverte par les dispositions de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 citées au point 5, de regarder comme des activités effectuées en tant qu'autorité publique les services à caractère sociaux rendus par les personnes morales de droit public. D'autre part, le 6° du I de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles prévoit que sont des établissements et services sociaux et médicaux sociaux les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées. Il en résulte que, dans l'exercice de ses activités d'accueil de personnes âgées dépendantes, l'EHPAD Le Perron doit être regardé comme agissant en qualité d'autorité publique au sens de l'article 13 de la directive 2006/112/CE. 
 8. Par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. 
 9. Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient ". 
 10. Les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes, qu'ils soient exploités par des établissements publics, des établissements privés à but non lucratif ou des établissements privés à but lucratif, fournissent à leurs résidents trois types de prestations. Les prestations de soins sont, quel que soit le type d'établissement, prises en charge par l'assurance maladie. Les prestations d'assistance à la dépendance, dont le tarif est fixé par le président du conseil départemental quel que soit le type d'établissement, sont à la charge des résidents sous réserve de leurs droits à l'allocation personnalisée d'autonomie, en fonction de leur niveau de ressources et de dépendance. Les prestations d'hébergement sont à la charge des résidents sauf si, du fait de leur niveau de revenus, ils bénéficient pour tout ou partie de l'aide sociale à l'hébergement et, dans un tel cas, le tarif de l'hébergement est fixé par le président du conseil départemental. 
 11. Il résulte de l'instruction qu'au titre de la période considérée, l'intégralité des places proposées par l'EHPAD Le Perron était habilitée à l'aide sociale à l'hébergement. Il était ainsi susceptible d'accueillir des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources. A l'inverse, les établissements privés à but lucratif, qui ne comptent aucune place ou un nombre très limité de places habilitées à l'aide sociale à l'hébergement, fixent librement leurs tarifs, à un niveau nettement supérieur à ceux fixés par le président du conseil départemental. Ce faisant, ils interviennent sur un marché distinct.  Quant aux établissements privés à but non lucratif qui accueillent, dans des proportions significatives, des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources en proposant des places habilitées à l'aide sociale à l'hébergement, ils sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de leurs prestations sur le fondement des dispositions citées au point 9. Il en résulte que le non-assujettissement à la TVA de l'EHPAD Le Perron au titre de ses activités de soin, de prise en charge de la dépendance et d'hébergement de personnes âgées dépendantes n'entraîne pas de distorsions de concurrence au sens des dispositions de l'article 13 de la directive 2006/112/CE citées au point 3. 
 12. Ainsi, dès lors que l'EHPAD Le Perron exerce ses prestations d'accueil de personnes âgées dépendantes en tant qu'autorité publique et que leur non-assujettissement à la TVA ne conduit pas à une distorsion de concurrence d'une certaine importance, ces prestations ne sont pas assujetties à cette taxe.  
 13. Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés () sont soumises à une taxe (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, (), qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations () ".  
 14. Il résulte des points 3 à 12 que les prestations d'accueil de personnes âgées dépendantes proposées par l'EHPAD Le Perron ne sont pas assujetties à la TVA. Elles sont en conséquence assujetties à la taxe instituée à l'article 231 du code général des impôts. Ses conclusions tendant à la réduction de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée en 2018 après compensation avec la TVA dont il s'estime redevable doivent donc être rejetées.  
 Sur les conclusions tendant au bénéfice du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi : 
 15. Aux termes du I de l'article 244 quater C du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les entreprises imposées [à l'impôt sur les sociétés] d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A et 44 decies à 44 quindecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt ayant pour objet le financement de l'amélioration de leur compétitivité à travers notamment des efforts en matière d'investissement, de recherche, d'innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés, de transition écologique et énergétique et de reconstitution de leur fonds de roulement () ". 
 16. Aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " () sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, () les établissements publics, les organismes de l'Etat jouissant de l'autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif " et aux termes du premier alinéa de l'article 1654 du même code : " Les établissements publics () doivent () acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations ".  
 17. Il résulte de la combinaison des dispositions citées au point 16 qu'un établissement public n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés si le service qu'il gère ne relève pas, eu égard à son objet ou aux conditions particulières dans lesquelles il est géré, d'une exploitation à caractère lucratif. Doivent, notamment, être regardés comme gérés dans des conditions particulières de nature à faire regarder leur exploitation comme non lucrative les services destinés à un public ne pouvant accéder aux prestations offertes par les entreprises commerciales et dont les tarifs sont, à cet effet, soit inférieurs à ceux du secteur concurrentiel, compte tenu de l'incidence des impôts commerciaux supportés par ce dernier, soit modulés en fonction de la situation des bénéficiaires. 
 18. En l'espèce, les prestations de soins et d'assistance à la dépendance délivrées par l'EHPAD Le Perron ne diffèrent pas, compte tenu de leurs modalités de détermination et de prise en charge par la collectivité publique rappelées au point 10, de celles des établissements gérés par des entreprises commerciales. Il en va toutefois différemment des prestations d'hébergement qu'il propose. Comme exposé au point 11, cet établissement est en effet habilité, pour la totalité de ses places, à l'aide sociale à l'hébergement. Il a ainsi vocation à accueillir des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources, ne pouvant accéder aux prestations offertes par les établissements privés à but lucratif qui, en général, ne proposent pas ou proposent en nombre très limité des places éligibles à l'aide sociale à l'hébergement. Par conséquent, l'activité de l'EHPAD Le Perron ne peut être regardée, eu égard aux conditions particulières dans lesquelles elle est exercée, comme possédant un caractère lucratif au sens des dispositions citées au point 16. C'est donc à bon droit que l'administration a estimé qu'il ne pouvait être assujetti à l'impôt sur les sociétés et, partant, bénéficier du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi. Il s'ensuit que ses conclusions tendant au remboursement de ce crédit doivent être rejetées. 
 Sur les frais des litiges : 
 19. Les conclusions présentées par l'EHPAD Le Perron au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées eu égard à sa qualité de partie perdante dans les présentes instances. 
 D E C I D E : 
   
 Article 1er : Les réclamations de l'EHPAD Le Perron sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes Le Perron et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 19 octobre 2023, à laquelle siégeaient :  
 M. Pfauwadel, président, 
 Mme Bailleul, premier conseiller, 
 Mme Permingeat, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 novembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 F. Permingeat 
 Le président, 
 T. Pfauwadel 
 La greffière, 
   
 C. Jasserand 
   
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°s2204367 2204368