TA69 · 6ème chambre — 19 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 10 juin 2022, la Selarl Pharmacie du Faubourg, représentée par la Selarl SMA Fiscal, agissant par me Mandon, demande au tribunal : 
 1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative 
 Elle soutient que l'inscription de la provision pour dépréciation du fonds de commerce sur trois exercices consécutifs était en l'espèce justifiée ; que conformément à l'article 322-5/1 du plan comptable général, les biens non amortissables doivent faire l'objet d'un test de dépréciation à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire dès lors qu'un indice interne ou externe laisse penser qu'ils ont pu perdre notablement de leur valeur, que son chiffre d'affaires s'est érodé de près de 50 % sur la période courant de 2007 à 2017 ; qu'elle a été confrontée à la perte d'un client important en octobre 2015, une maison de retraite qui a généré une baisse de chiffre d'affaires de plus de 16 % et qu'elle a en conséquence été contrainte de réduire sa masse salariale, ce qui lui a permis de maintenir sa rentabilité et le niveau de son résultat comptable ; que l'apparente stabilité du résultat d'exploitation sur la période considérée est donc due en grande partie aux économies réalisées sur la masse salariale et plus particulièrement sur la rémunération versée au gérant, M. A, bien plus faible que celle perçue par les pharmaciens d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés qui s'établit à 59 400 euros par an ; que la situation financière catastrophique dans laquelle elle se trouvait en 2016 l'a conduite à demander la mise en œuvre d'une procédure de mandat ad hoc visant au rétablissement de la situation avant que ne survienne une situation de cessation des paiements ; outre ces facteurs propres à l'entreprise expliquant la dégradation de la situation économique, le secteur économique au sein duquel elle évolue rencontre des difficultés avérées dès lors que depuis une dizaine d'années, le prix de vente des fonds de commerce de pharmacie est en baisse constante et régulière comme en atteste l'étude sectorielle intitulée " prix et valeur des pharmacies " réalisée par la société Interfimo ; l'application combinée de la méthode de valorisation par le multiple de l'EBE et de celle de la détermination d'un pourcentage du chiffre d'affaires annuel issues de l'étude sectorielle de mars 2017, conduit à une valorisation de fonds de commerce de 571 000 euros en moyenne, nettement inférieure à celle de retenue en l'espèce de 720 000 euros après constitution de la provision de 220 000 euros. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 14 septembre 2022, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 La clôture d'instruction a été fixée au 6 mars 2023 par une ordonnance du 6 février 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Delahaye, premier conseiller ; 
 - les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La Selarl Pharmacie du Faubourg a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 à l'issue de laquelle le service a remis en cause la déduction de la provision pour dépréciation du fonds commercial constatée par la société d'un montant total de 220 000 euros, constituée initialement en 2015 à hauteur de 35 000 euros, puis de 140 000 euros en 2016 et enfin de 45 000 euros en 2017. A la suite de l'avis favorable de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 11 juin 2021, les impositions supplémentaires en résultant au titre des années 2016 et 2017 ont été mises en recouvrement le 31 août 2021. Par sa décision d'admission partielle du 14 avril 2022, l'administration a maintenu la rectification mais a prononcé le dégrèvement de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. La Selarl Pharmacie du Faubourg demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle reste assujettie au titre des années 2016 et 2017. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". 
 3. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige. 
 4. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-6 : " () 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (). / 10 -  La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. ().". Aux termes de l'article 322-5 du plan comptable général : " La dépréciation des éléments d'actif doit être évaluée par l'entreprise à chaque clôture, au moyen d'un test de dépréciation effectué dès qu'existe un indice de perte de valeur. Ce test qui consiste à comparer la valeur nette comptable du bien à sa valeur actuelle concerne aussi bien les immobilisations amortissables que non-amortissables. Si cette comparaison confirme la perte de valeur, l'entreprise constate dans ses comptes une dépréciation du bien concerné. ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt. ". 
 5. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point précédent que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation. 
 6. Il résulte de l'instruction que le fonds d'officine de la Selarl Pharmacie du Faubourg a été acquis le 4 décembre 2007 au prix total de 950 000 euros et que le fonds commercial a été porté en comptabilité pour la valeur de 940 000 euros. L'officine se situe dans le périmètre du centre de la ville de Bourg en Bresse à proximité de commerce de détails (boucherie, boulangerie, bureau de tabac), de places de parking et en face de l'université Lyon III qui s'est installée en 2011. A la clôture des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, la Selarl Pharmacie du Faubourg a comptabilisé une provision pour dépréciation de la valeur de son fonds de commerce, inscrit à son actif pour un montant de 35 000 euros en 2015, puis de 140 000 euros en 2016 et enfin de 45 000 euros en 2017. Pour justifier de cette provision, la société a invoqué, d'une part, une perte de son chiffre d'affaires constante depuis 2007 et particulièrement marquée entre 2012 et 2017, la perte d'un client important au cours de l'année 2015, des difficultés financières ayant entraîné une réduction de la masse salariale en 2016 ainsi qu'une baisse de la rémunération de la gérance l'ayant conduite à demander la mise en œuvre d'une procédure de mandat ad hoc visant au rétablissement de la situation, et d'autre part, le contexte économique défavorable du secteur d'activité et l'évolution du prix de vente des officines.  
 7. Toutefois, d'abord, si la société requérante soutient que les provisions en litige d'un montant total de 220 000 euros ont été inscrites suite à la réalisation d'un test de dépréciation entre la valeur vénale du fonds et la valeur nette comptable de celui-ci et que la valorisation de celui-ci lors de son acquisition en décembre 2007 a été effectuée sur la base d'un chiffre d'affaires de 1 242 944 euros pour l'exercice 2007, elle n'apporte pas d'élément plus précis sur la méthode retenue initialement pour déterminer la valeur pour laquelle le fonds a été inscrit à son actif à hauteur de la somme de 940 000 euros, ni sur la méthode qu'elle a mise en œuvre pour estimer la dépréciation de celui-ci ayant conduit à l'inscription des provisions en litige d'un montant total de 220 000 euros sur les années 2015 à 2017. Ensuite, s'il est constant que le chiffre d'affaires de la société requérante a constamment et significativement baissé entre l'exercice 2007, année d'acquisition du fonds, et l'exercice 2015, première année d'inscription de la provision, passant de 1 242 944 euros à 767 978  euros,  cette baisse, qui s'inscrit dans un contexte de baisse générale du chiffre d'affaires des officines, n'a pas affecté la rentabilité de l'entreprise dès lors que son taux de marge brute commerciale a constamment augmenté passant de 28,9 % en 2008 à 32 % en 2015, lequel s'avère conforme voire supérieure pour certaines années au taux généralement constaté pour la profession, alors que les résultats d'exploitation de l'entreprise au titre des exercices clos en 2016 et 2017 sont supérieurs à ceux des exercices clos en 2014 et 2015, celui de l'exercice clos en 2015, année d'inscription de la première provision, n'étant que très légèrement inférieur à celui de 2014. En outre, s'il est constant que la Selarl Pharmacie du Faubourg a connu des difficultés suite à la perte en 2015 d'un client important, une résidence pour personnes âgées, l'ayant conduite à restreindre sa masse salariale en 2016 et à engager la mise en œuvre d'une procédure de mandat ad hoc dans le cadre de laquelle le mandataire judiciaire a renégocié ses prêts à court terme et à moyen terme, ces aménagements ayant eu pour contrepartie le cautionnement solidaire et hypothécaire du gérant, M. A, sur sa résidence principale, il résulte de l'instruction que ces difficultés ponctuelles de trésorerie ont été réglées dans le cadre de la procédure de mandat ad hoc grâce à l'allègement de ses charges financières, et qu'elles ne sont ainsi pas de nature à démontrer, à la date de constitution des provisions, que la valeur de marché de l'officine était manifestement inférieure à la valeur d'inscription du fonds à l'actif de la société. Si la société requérante fait valoir qu'elle a, en raison de ces difficultés et afin de maintenir sa rentabilité, réduit sa masse salariale en procédant au début de l'année 2016 au licenciement économique d'une préparatrice en pharmacie, ainsi qu'à la réduction du temps de travail, suivie de la démission, d'une pharmacienne adjointe, il résulte de l'instruction, ainsi que le fait valoir l'administration en défense, que son résultat d'exploitation serait resté bénéficiaire si elle n'avait pas procédé à cette réduction de la masse salariale, alors que cette réduction de la masse salariale constatée au titre de l'exercice 2016 est postérieure au premier exercice au cours duquel les provisions litigieuses ont été constituées et que sa marge brute commerciale s'est maintenu à un bon niveau au titre des années 2015 à 2017. Si les rémunérations annuelles versées à M. A se sont établies à 18 000 euros de 2011 à 2014, 9 000 euros en 2015 et 2016, 13 200 euros en 2017 et 24 000 euros en 2018, la faible diminution de ces rémunérations constatées en 2015 et 2016, qui résulte d'un choix de gestion, ne saurait justifier de la constitution d'une provision pour dépréciation de l'ensemble du fonds commercial. Enfin, si l'étude établie par l'organisme Interfimo au mois de mars 2017, dont la requérante fait état relève notamment une diminution globale du prix de cession des officines de pharmacie sur la France ainsi que sur la région Rhône-Alpes, les éléments généraux figurant dans cette étude ne suffisent pas établir que le fonds de commerce concerné a subi une réelle dépréciation sur la période litigieuse. Par suite, la société requérante n'établit pas, par ces éléments, que la valeur nette comptable de ce fonds de commerce était, pour les exercices litigieux, supérieure à la valeur vénale et la valeur d'usage du fonds et, par suite, n'apporte pas la preuve de l'effectivité de la dépréciation de la valeur de son fonds de commerce à la clôture des exercices au cours desquels ont été ainsi constituées les provisions au regard de sa valeur nette comptable de 940 000 euros telle qu'inscrite à son bilan. L'administration était en conséquence fondée à remettre en cause la provision totale de 220 000 euros constituée au titre des exercices 2015, 2016 et 2017. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que la Selarl Pharmacie du Faubourg n'est pas fondée à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 ; 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la Selarl Pharmacie du Faubourd est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la Selarl Pharmacie du Faubourg et au directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône 
 Délibéré après l'audience le 5 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 M. Delahaye, premier conseiller, 
 Mme Bardad, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 septembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 L. DelahayeLe président, 
 J. Segado 
 La greffière, 
 E. Seytre 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Une greffière,